【作者】齊精智

有限公司以及非上市的股份有限公司的股東轉(zhuǎn)讓其股權或者股份時，依據(jù)以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額產(chǎn)生應納稅所得額。筆者提示根據(jù)股權或股份轉(zhuǎn)讓人的是屬于自然人還是法人有所不同：自然人作為股權或股份轉(zhuǎn)讓人時，股權轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人；法人作為股權或股份轉(zhuǎn)讓人時，股權轉(zhuǎn)讓方為納稅人，不存在扣繳義務人（具體詳見《境內(nèi)非上市有限公司轉(zhuǎn)讓股權的3大財稅陷阱》）。納稅義務人或扣繳義務人只有完成納稅義務后，才能去工商機關進行股權變更登記。
 

本文不惴淺陋，分析如下：
 

一、 股權轉(zhuǎn)讓人為納稅義務人，股權受讓人為扣繳義務人。扣繳義務人有代扣代繳股權轉(zhuǎn)讓所得稅的法定義務。
 

1、 《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第五

條：個人股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。

2、 《個人所得稅法》第九條：個人所得稅以所得人為

納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。

    3、《稅收征收管理法》第四條規(guī)定：“法律行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定的負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。” 

在司法實踐中，決大多數(shù)的法院均認可扣繳義務人有代扣代繳股權轉(zhuǎn)讓所得稅的法定義務，只有在最高人民法院（2015）民申字第1143號判決中，極端個案認為股權受讓方無權代扣代繳轉(zhuǎn)讓方的個人所得稅。該案的裁判要旨：雙方在合同中并未約定泓源公司在支付股權轉(zhuǎn)讓價款時應扣除代扣代繳稅款，扣除代扣代繳稅款并非泓源公司支付股權轉(zhuǎn)讓價款的前提條件。其次，從代扣代繳稅款的義務主體來看，《稅務事項通知書》載明的代扣代繳稅款義務人是綏中宏泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司而非泓源公司，泓源公司無權提出扣除代扣代繳稅款的主張。
 

二、扣繳義務人代繳個人所得稅系法定義務。
 

1、扣繳義務人無權放棄扣繳義務，且應納稅款屬于股權轉(zhuǎn)讓款的一部分。

裁判要旨：本案中，股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定了應繳納稅費由甲方王能新承擔，由于法定代扣代繳義務的存在，王能新無權要求徐春勤、南部礦業(yè)公司放棄代扣代繳的義務，將此款直接付給王能新。一審法院依據(jù)循化縣地方稅務局積石稅務分局（2012）01號文件，認定徐春勤、南部礦業(yè)公司代扣代繳了2011年度（王能新股權轉(zhuǎn)讓）期間應納稅款8663990.20元并計入已付的股權轉(zhuǎn)讓款中，符合法律規(guī)定。

案件來源：青海省高級人民法院，案號：（2012）青民二終字第62號。

2、扣繳義務人未經(jīng)抵扣即向納稅義務人支付相應收入后，又自行代繳個人所得稅的，并不當然喪失向納稅義務人追償?shù)臋嗬?/span>

裁判要旨：根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第二條、第八條和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條的規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權所得屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應當繳納個人所得稅，該稅款的納稅義務人為股權轉(zhuǎn)讓所得人，扣繳義務人為支付所得的單位或者個人。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十條第二款的規(guī)定，扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。本院認為，根據(jù)上述法律和行政法規(guī)的規(guī)定，恒大公司并非案涉股權轉(zhuǎn)讓個人所得稅的納稅義務人，而應為扣繳義務人，對稅收征管機關負有代扣代繳案涉?zhèn)€人所得稅的法定義務，不能依據(jù)上述規(guī)定認為，在扣繳義務人未經(jīng)抵扣即向納稅義務人支付相應收入后，即當然喪失向納稅義務人追償?shù)臋嗬Q言之，無論扣繳義務人是否按照法律規(guī)定的代扣代繳程序，在支付納稅義務人收入之前即予以扣繳個人所得稅，抑或在向納稅義務人支付了全部收入后又代為向稅務機關墊付個人所得稅，都不能產(chǎn)生改變該稅負法定納稅義務人的法律后果。劉紅波所持恒大公司向其支付全部股權轉(zhuǎn)讓款的行為，即表明放棄了扣稅權利進而喪失了向劉紅波追償權利的主張，缺乏法律依據(jù)，本院不予支持。

案件來源：最高人民法院 ，案號：（2014）民一終字第43號。

3、納稅義務人僅訴稱對扣繳義務人代繳個稅不知情或不同意的，不能免除其向扣繳義務人返還代繳個稅的義務。

裁判要旨：依法納稅是每個公民的義務。本案中，劉鴻財依法應繳納股權轉(zhuǎn)讓的個人所得稅14624456.53元。蘭光標根據(jù)贛州市地方稅務局直屬局發(fā)出的《稅務事項通知書》要求，代其繳納稅款，屬協(xié)助履行代扣代繳稅款的行為，該行為符合相關法律的規(guī)定，該代繳稅款應由納稅義務人劉鴻財承擔。劉鴻財以對代繳的稅款不知情，且認為如果是其自己去繳，繳納二、三百萬元就可以了，因而對該代繳的總金額不予認可，對該代繳稅款不同意在其應受償債權中全部抵扣，但并未提供稅務部門對其應納稅款減免的證據(jù)，故其抗辯理由不能成立。根據(jù)執(zhí)行案款的清償順序，稅款的支付優(yōu)先于擔保債權和其他普通債權的規(guī)定，蘭光標主張該代繳稅款應在本案其應償還劉鴻財?shù)膫钪械挚郏戏梢?guī)定，予以支持。

案件來源：江西省高級人民法院，案號：（2017）贛執(zhí)復60號。

扣繳義務人的代繳個稅行為的依據(jù)是法律規(guī)定而非當事人之間的約定，當事人之間可以就是股權轉(zhuǎn)讓人還是股權受讓人實際承擔因股權轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅費分配問題進行約定（該約定無法對抗稅務機關），但是無權改變股權轉(zhuǎn)讓人為納稅義務人、股權受讓人為扣繳義務人的法律規(guī)定。
 

三、股權受讓方代扣代繳轉(zhuǎn)讓方的個人所得稅能否對抗剩余股權轉(zhuǎn)讓款的履行？
 

在沒有特殊約定的情況之下（股權轉(zhuǎn)讓款為稅后收入或稅費均由股權受讓人承擔），股權受讓人代繳的個人所得稅屬于股權轉(zhuǎn)讓款的一部分。

1、稅款繳納問題不是股權轉(zhuǎn)讓合同的內(nèi)容，與本案系屬不同的法律關系，不屬本案審理范圍。

裁判要旨：稅款繳納問題不是股權轉(zhuǎn)讓合同的內(nèi)容，與本案系屬不同的法律關系，不屬本案審理范圍。被申請人沒有向林金泉或其他人轉(zhuǎn)讓民事權利的意思表示，林金泉也并沒有代被申請人繳納稅款。林金泉認為股權轉(zhuǎn)讓合同的當事人變更了尾款支付方式以及發(fā)生民事權利的轉(zhuǎn)讓，沒有事實和法律依據(jù)。此外，林金泉提供的桐柏縣地方稅務局桐地稅通（2010）2號《稅務事項通知書》是復印件，其真實性不能確定。該通知書復印件所記載的繳納主體是明陽公司而非林金泉或曾恒志，再審申請人認為其與曾恒志是被申請人應繳個人所得稅的扣繳義務人，沒有事實依據(jù)，本院不予支持。

案件來源：最高人民法院案號：（2013）民申字第583號。

2、股權受讓方代扣代繳的稅款不應從本案股權轉(zhuǎn)讓款中扣減。

裁判要旨：周傳民代扣代繳的稅款58.8萬元，不應從本案股權轉(zhuǎn)讓款中扣減，理由如下：首先，根據(jù)國家稅務總局《關于加強股權轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》規(guī)定，股權轉(zhuǎn)讓所得納稅申報時間應為股權轉(zhuǎn)讓交易完成，而本案周傳民未全額支付完股權轉(zhuǎn)讓款，股權轉(zhuǎn)讓交易尚未完成，納稅申報時間尚未屆止。其次，《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應納稅所得額為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，本案周傳民代扣代繳的個人所得稅是否應扣除合理費用，當事人尚存爭議。再次，根據(jù)法律規(guī)定，股權轉(zhuǎn)讓方是納稅義務人，股權受讓方是代扣代繳義務人。本案雙方簽訂的股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議并沒有約定股權受讓方周傳民為股權轉(zhuǎn)讓方周傳寶代扣代繳稅款，周傳民本應按協(xié)議約定時間和方式支付股權轉(zhuǎn)讓款，但周傳民在未按約定支付股權轉(zhuǎn)讓款已構成違約，且代扣代繳稅款也未事先告知周傳寶的情況下，于2010年11月24月代扣代繳稅款58.8萬元，周傳民代扣代繳稅款的行為顯然并非出于善意，違反了誠實信用原則。因此，周傳民代扣代繳的稅款不應從本案股權轉(zhuǎn)讓款中扣減。對周傳民為周傳寶代扣代繳稅款問題，雙方可另行解決。

案件來源：山東省高級人民法院，案號：（2011）魯商終字第120號。

雖然上述判決均不支持股權受讓方代扣代繳轉(zhuǎn)讓方的個人所得稅能對抗剩余股權轉(zhuǎn)讓款的履行，但是筆者認為在司法實踐中解決股權原值如何確認的問題后，代繳個稅的金額可以抗辯剩余股權轉(zhuǎn)讓款的支付。在股權受讓方已經(jīng)知道股權轉(zhuǎn)讓價格的情況下，依據(jù)《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十五條的規(guī)定作出最有利于股權轉(zhuǎn)讓方的推定，即以工商登記的實繳注冊資金為股權原值完全可以計算出股權轉(zhuǎn)讓中的個稅金額。股權受讓方作為代繳義務人完全可以通知股權轉(zhuǎn)讓方上述個稅金額，在合理期間內(nèi)股權轉(zhuǎn)讓方對上述個稅金額未明確表示異議或僅表示異議但無合理依據(jù)的，扣繳義務人完全可以自行代繳個稅，以保障完稅之后才能辦理股權工商變更登記的合同目的予以實現(xiàn)。
 

四、稅務機關錯誤的認定公司為股權轉(zhuǎn)讓扣繳義務人的，股權受讓人實際履行了代繳義務的合法有效，可以向股權轉(zhuǎn)讓方追償。
 

1、股權轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生之后，股權受讓方依稅務機關的通知代繳個人所得稅，然后有權向股權轉(zhuǎn)讓方納稅義務人進行追償。

裁判要旨：根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第八條“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，為支付所得的單位或者個人為扣繳義務人”的規(guī)定，股權受讓方朱曉濤、陳勇本應為案涉稅款的代扣代繳義務人。但基于朱曉濤、陳勇是琦寶公司的股東，其兩人擁有該公司全部的股權，稅務機關指定琦寶公司作為扣繳義務人，應視為琦寶公司實質(zhì)是代其股東朱曉濤、陳勇履行了代扣代繳義務。最后，桂林市靈川縣地稅局靈川稅務分局出具的《稅務事項通知書》和《稅收通用繳款書》在沒有經(jīng)相關程序宣布違法及撤銷之前均應視為是合法有效的。琦寶公司根據(jù)稅務機關的通知依法代陳冠君繳納了股權出讓所得應繳納的個人所得稅729701.28元，是琦寶公司依法履行行政法上的代扣代繳義務，其行為并無不當。在琦寶公司履行了代扣代繳義務之后，納稅義務人陳冠君應償還琦寶公司代其繳納的個人所得稅729701.28元。

案件來源：廣西壯族自治區(qū)高級人民法院案號： （2015）桂民四終字第74號。

2、代扣代繳個人所得稅屬于扣繳義務人的法定義務，具有強制性，不能拒絕繳納。

裁判要旨：《稅收征收管理法》第四條規(guī)定：“法律行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定的負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。”第六十九條規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收而不收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”依據(jù)上述規(guī)定，代扣代繳個人所得稅屬于三林公司的法定義務，具有強制性，不能拒絕繳納。據(jù)此，應當認定三林公司代繳翟厚圣等四股東的個人所得稅與其自身應繳納的稅費均屬于三林公司應繳稅費的范圍。三林公司在履行代繳稅款的義務后，可以選擇依法向翟厚圣追償，也可以將代繳稅款作為公司債權，由股東依據(jù)股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議中對債權債務處理的約定進行追償。

案件來源：安徽省高級人民法院案號：（2013）皖民二終字第00300號。

依據(jù)《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的規(guī)定：在股權轉(zhuǎn)讓中股權受讓人為扣繳義務人，以被投資企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。被投資企業(yè)并不是扣繳義務人，但是在司法實踐中屢屢發(fā)現(xiàn)稅務機關要求被投資企業(yè)履行股權轉(zhuǎn)讓中的代扣代繳義務，由股權受讓人實際繳納的客觀情況。法院在司法裁判中，以客觀情況作為裁判依據(jù)也認可股權受讓人代繳個稅的事實。
 

五、股權受讓人作為扣繳義務人怠于履行扣繳義務，構成導致股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議無法履行的原因。
 

裁判要旨：2015年1月1日前施行的《國家稅務總局關于加強股權轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）第一條規(guī)定："股權交易各方在簽訂股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)。"涉案《公司轉(zhuǎn)讓協(xié)議》約定"所有變更費用由乙方承擔"，這表明所有涉及股權變更需要支付的費用均應當由相東元、李娟承擔，而辦理股權變更必然會涉及納稅問題，因此，辦理股權變更時涉及的稅款也應當屬于該約定所稱的"所有變更費用"的范圍，最終也應當由相東元、李娟承擔而不是由李勇亮、張新國承擔。原審人民法院在本案中認為稅款最終應當由李勇亮、張新國負擔并進而認為李勇亮、張新國存在違約行為錯誤。同時，相東元、李娟作為扣繳義務人，也負有代扣代繳義務，原審人民法院免除相東元、李娟的此項義務而認為因李勇亮、張新國的原因才導致股東變更登記未能辦理亦沒有法律依據(jù)。

案件來源：新疆維吾爾自治區(qū)高級人民法院，案號： （2018）新民再40號。

綜上，依據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
 

因此，如果扣繳義務人未履行扣繳義務，稅務機關是無權向扣繳義務人追繳少扣繳的稅款，只能向納稅人追繳。 但是扣繳義務人未履行扣繳義務的，稅務機關有權進行處罰，處罰未收稅款百分之五十以上三倍以下罰款。

作者簡介：齊精智律師，陜西明樂律師事務所高級合伙人，金融、合同、公司糾紛專業(yè)律師