作者：齊精智律師

來(lái)源：貿(mào)易金融公眾號(hào)，（ID：trade_finance），華貿(mào)融出品

在企業(yè)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下，讓他人如實(shí)代開(kāi)發(fā)票，是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪？在司法實(shí)踐中，齊精智律師提示沒(méi)有真實(shí)交易而虛開(kāi)肯定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪；有真實(shí)交易而虛開(kāi)不一定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

本文不惴淺陋，分析如下：

一、有貿(mào)易但與實(shí)際不符，也是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

裁判要旨：案中龍游甲貿(mào)易有限公司和江山乙制衣廠雖進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但兩者與開(kāi)票單位上海冠賽實(shí)業(yè)有限公司、上海仁畢實(shí)業(yè)有限公司、上海徐繁實(shí)業(yè)有限公司之間均無(wú)任何直接或關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的情形；且上述發(fā)票已用于抵扣稅款，實(shí)際已造成國(guó)家稅款流失。

案件來(lái)源：浙江省衢州市中級(jí)人民法院刑事 判 決 書(shū) （2015）浙衢刑二終字第59號(hào)。

二、即使有真實(shí)的交易，小規(guī)模納稅人找他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票也會(huì)造成國(guó)家稅款損失。

實(shí)踐中，請(qǐng)求代開(kāi)者都是不具有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票資格的小規(guī)模納稅人，如其到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)，受票方只能享受4％或6％的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，不享受17％或13％的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此，兩個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體之間，為別人代開(kāi)專用發(fā)票，即使被代開(kāi)者有真實(shí)的貨物交易，代開(kāi)者也不可能自己去承擔(dān)應(yīng)繳的稅款，他必須向請(qǐng)求代開(kāi)者索取利益以彌補(bǔ)其損失和索取好處費(fèi)。實(shí)際上，請(qǐng)求代開(kāi)專用發(fā)票者，也不會(huì)按17％或13％的稅率向開(kāi)票者支付好處費(fèi)。而代開(kāi)者則必須想辦法來(lái)彌補(bǔ)其因此所受到的損失。我們?cè)趯?shí)踐中，發(fā)現(xiàn)代開(kāi)者彌補(bǔ)其損失，最常見(jiàn)的采取以下幾種手段。一是以虛開(kāi)農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的方法來(lái)抵補(bǔ)；二是以取得虛開(kāi)的廢舊物資銷售發(fā)票來(lái)抵補(bǔ)；三是從關(guān)聯(lián)企業(yè)虛開(kāi)專用發(fā)票以抵稅，然后，關(guān)聯(lián)企業(yè)再以農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或廢舊物資收購(gòu)發(fā)票再抵補(bǔ)；四是利用虛假運(yùn)費(fèi)發(fā)票來(lái)抵補(bǔ)等，而這些手段均造成國(guó)家稅款的損失。

假設(shè)甲為小規(guī)模納稅人，無(wú)法開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，于是從第三方購(gòu)買專用發(fā)票給乙，發(fā)票所載明的貨物名稱、數(shù)量、價(jià)款都與真實(shí)交易一致，但開(kāi)票方不是甲。乙若將該發(fā)票抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，就有可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。因?yàn)樾∫?guī)模納稅人不能自己開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，即使請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)，乙方也只能按3%或者5%的征收率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而乙在明知該票不是由甲開(kāi)具的情況下，用該票按6%、11%或者17%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，一方面對(duì)國(guó)家稅款造成了損失，另一方面也不符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000]187號(hào)）規(guī)定的善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的情形。

三、主觀上沒(méi)有偷逃國(guó)家稅款目的，客觀上也沒(méi)有造成國(guó)家稅款流失，不具有危害國(guó)家稅收征管的嚴(yán)重社會(huì)危害性，不應(yīng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

裁判要旨：本院認(rèn)為，如果不從立法宗旨和立法體系認(rèn)識(shí)到保障國(guó)家稅款不流失的立法目的，也不從社會(huì)危害性方面認(rèn)識(shí)到客觀上不會(huì)、也沒(méi)有造成國(guó)家稅款流失的行為不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，而僅從形式上將只要有虛開(kāi)行為一律以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任，明顯違背了主客觀相一致的基本定罪要求，屬于客觀歸罪。如果簡(jiǎn)單地按照抗訴意見(jiàn)認(rèn)定二原審被告人構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，則勢(shì)必對(duì)其施以嚴(yán)重的刑罰，這也與情理不合，因?yàn)楸景覆⑽丛斐蓢?guó)家稅款損失的嚴(yán)重危害后果。

案件來(lái)源：四川省宜賓市中級(jí)人民法院 刑 事 裁 定 書(shū) （2016）川15刑終113號(hào)，李某甲、李某乙犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪二審刑事裁定書(shū)。

四、為具有實(shí)際貨物往來(lái)的單位代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，未造成國(guó)家損失，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

裁判要旨：首先，本案被告人方某敏應(yīng)當(dāng)?shù)卣髷U(kuò)大規(guī)模，作為發(fā)起人牽頭組建方方集團(tuán)有限公司，平陽(yáng)金鳳皮革有限公司、平陽(yáng)僑信實(shí)業(yè)有限公司先后成為方方集團(tuán)的核心層企業(yè)，并以內(nèi)銷部和外銷部的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，包攬了經(jīng)營(yíng)皮革業(yè)務(wù)，資金賬目并入方方集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)，以方方集團(tuán)有限公司名義統(tǒng)一對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，統(tǒng)一申報(bào)納稅，但該兩企業(yè)并未撤銷，也沒(méi)有按當(dāng)初約定將資產(chǎn)及資金歸屬方方集團(tuán)有限公司，仍具有企業(yè)獨(dú)立法人及一般納稅人資格，所以方方集團(tuán)有限公司并沒(méi)有完全控制或制約這兩家企業(yè)。其次，從查證情況看，方方集團(tuán)有限公司對(duì)于具體的經(jīng)營(yíng)和交易活動(dòng)及交易對(duì)象并不干涉，作為法定代表人的被告人方某敏也沒(méi)有過(guò)問(wèn)，故缺乏方甲決定或授意虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的依據(jù)。綜上，方方集團(tuán)有限公司 涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪，作為該公司的法定代表人方某敏有一定的責(zé)任，但就目前掌握的證據(jù)尚難以認(rèn)定，所以，方方集團(tuán)有限公司及方某敏不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

案件來(lái)源：方方集團(tuán)有限公司、方某敏虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪案  （浙江省高級(jí)人民法院（2008）浙刑再字第3號(hào)）。

五、購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票申報(bào)稅款，按偷稅處理。

裁判要旨：小規(guī)模納稅人代開(kāi)增值稅專用發(fā)票征收率為3%，一般納稅人取得代開(kāi)的3%增值稅專用發(fā)票可以認(rèn)證抵扣，按3%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并可作成本費(fèi)用列支。

康妮雅公司在明知王輝經(jīng)營(yíng)的智搏制衣廠系個(gè)體戶（一般不具有開(kāi)具17%增值稅專用發(fā)票的能力），且在王輝交付由第三方上海易決公司代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票時(shí)，康妮雅公司接受并用以申報(bào)稅款，故康妮雅公司對(duì)本案的開(kāi)具發(fā)票的過(guò)程和行為違反國(guó)家稅務(wù)法律規(guī)定是知悉或應(yīng)當(dāng)知悉的，其對(duì)由此導(dǎo)致相關(guān)約定無(wú)效及造成其損失本身亦存在過(guò)錯(cuò)。

案件來(lái)源：廣東省中山市中級(jí)人民法院  民 事 判 決 書(shū)  （2015）中中法民二終字第265號(hào)。

綜上，企業(yè)即使是交易真實(shí)而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，也可坑構(gòu)成犯罪。

作者簡(jiǎn)介

齊精智律師，陜西明樂(lè)律師事務(wù)所高級(jí)合伙人，金融、合同、公司糾紛專業(yè)律師

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