筆者認為，稅務機關針對虛開增值稅專用發(fā)票違法行為作出的行政處罰等行政處理行為，和刑事司法審判認定有著本質區(qū)別，屬于非罪與罪的關系。一方面，稅務機關對于稅收違法行為，需按照現(xiàn)行有效的行政法律法規(guī)作出行政處理行為；另一方面，稅務機關要尊重司法審判的既判力、公信力，并從司法審判反觀稅收政策及執(zhí)法現(xiàn)狀，不斷進行動態(tài)調整、完善。在處理虛開增值稅專用發(fā)票行政違法行為時，稅務機關依法采取行政處罰、要求補繳稅款等行政處理措施，同時對涉嫌犯罪的行為移送公安機關并使其接受司法審判。雖然虛開增值稅專用發(fā)票罪是以違反行政法律法規(guī)為前提的行政犯罪，但虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構成與虛開增值稅專用發(fā)票行政違法行為的認定標準并不一致。現(xiàn)實中，稅務機關經(jīng)過行政處理后以相對人涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪進行移送，但法院經(jīng)刑事司法審判，認定相對人并不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪、不存在繳納稅款的事實基礎，而以其他犯罪論處，此種或類似情形已具有普遍性。司法審判的結果將對稅務機關的行政執(zhí)法行為產(chǎn)生重要影響，例如已補繳的稅款需要退回、撤銷部分行政處罰等。稅務征管實踐中需要對虛開增值稅專用發(fā)票的行政處理與司法審判的要素予以關注、把握，并做好相關處理及政策調整工作。
| 對虛開增值稅專用發(fā)票行政違法行為的行政處理 |
在稅收工作中，對于虛開增值稅專用發(fā)票行政違法行為的認定是根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十二條的規(guī)定，即只要不符合按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具發(fā)票的情形即屬于虛開發(fā)票，主要體現(xiàn)為發(fā)票管理辦法第二十二條所列舉的“為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票”；“讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票”；“介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票”三種情形。從規(guī)定中可以看出，虛開增值稅專用發(fā)票行政違法行為的認定，應基于是否與實際經(jīng)營業(yè)務相符、是否具備主觀故意兩個要素。與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符情形應包括：一是根本不存在發(fā)票記載的經(jīng)營業(yè)務；二是存在一定的經(jīng)營業(yè)務，但發(fā)票記載的項目不完全與實際經(jīng)營業(yè)務相符。而具備主觀故意的判定，結合發(fā)票管理辦法規(guī)定的“為他人、為自己”“讓他人為自己”“介紹他人”等描述，都表明行政相對人知曉或者應當知曉發(fā)票開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的事實，即為具備主觀故意。從稅收征管實踐來看，稅務機關對虛開增值稅專用發(fā)票違法行為的處理，主要是針對稅務執(zhí)法涉及的行政相對人某一交易環(huán)節(jié)進行判斷。某個交易環(huán)節(jié)中行政相對人所開具的增值稅專用發(fā)票與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符，且具備主觀故意，即構成虛開增值稅專用發(fā)票的行政違法行為。稅務機關依據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條、第二十二條、第三十七條以及增值稅暫行條例第九條、國家稅務總局33號公告的規(guī)定，對虛開增值稅專用發(fā)票違法行為進行行政處罰，認定相應的增值稅專用發(fā)票不得抵扣進項稅額，應補繳增值稅稅款及滯納金。
在刑事司法審判中，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定，存在由形式認定向實質認定轉變的過程。
根據(jù)《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（中華人民共和國主席令第五十七號）和《最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號）的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪構成要件，在此階段屬于偏重行為形式的認定，即不論對于“無貨”或是“有貨”型虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定，都與行政法律法規(guī)規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票行政違法行為的要件基本保持一致，此規(guī)定的構成要件符合刑法中行為犯的認定。
而后，最高人民法院研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質》征求意見的復函（法研〔2015〕58號）提出：“關于‘進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票’也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應繼續(xù)適用；如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當。”上述觀點的理由在于，“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。”此《復函》明確了虛開增值稅專用發(fā)票犯罪構成的兩個方面：一是其主觀方面應具有騙取國家稅款之目的；二是客觀方面存在造成國家稅款損失的結果。從目前一些刑事司法判例中可以看出，人民法院從涉案交易整體環(huán)節(jié)、全流程審查，進入到交易活動運行實質中去。對于不存在任何貨物購銷或應稅服務等經(jīng)營行為的情形，法院基于發(fā)生增值稅納稅義務法定要件判定，也存在明確認定不存在繳納稅款的事實基礎的判例。法院在司法審判中堅持主客觀相統(tǒng)一的審查原則，即主觀上要求虛開增值稅專用發(fā)票罪必須主觀方面以為自己或者他人騙取國家稅款為目的，客觀方面足以造成國家稅款損失的后果。
稅務機關針對虛開增值稅專用發(fā)票違法行為作出的行政處罰等行政處理行為，和刑事司法審判認定有著本質區(qū)別，屬于非罪與罪的關系。筆者認為，一方面，稅務機關應依照行政法律法規(guī)規(guī)定，聚焦于對行政違法行為的行政處理。行政違法行為的處理與犯罪行為的懲戒，在范圍、程度、性質上存在本質區(qū)別。稅務機關作為行政執(zhí)法部門，重點關注的內容應是行政相對人是否構成行政違法行為，同時對符合條件的涉嫌犯罪行為予以移送，虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定和審判權在人民法院。虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構成與虛開增值稅專用發(fā)票行政違法行為的認定標準并不一致，納稅人不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的情況下，也有可能觸犯行政法律法規(guī)、構成虛開增值稅專用發(fā)票行政違法行為。稅務機關依據(jù)稅收行政法律規(guī)定，認定行政相對人具有虛開增值稅專用發(fā)票行政違法行為且“滿足移送標準”的情況下，因司法機關對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定持不同的裁判口徑，可能會產(chǎn)生稅務機關移送涉嫌犯罪罪名與司法審判最終判定不完全相同的情況。建議稅務機關繼續(xù)發(fā)揮與公安、司法機關的協(xié)同作用，進一步完善針對虛開增值稅專用發(fā)票行為的行刑銜接處理工作，推進稅收共治。另一方面，要通過司法審判反觀虛開增值稅專用發(fā)票的相關稅收政策，結合實際進行完善。按照現(xiàn)有稅收政策規(guī)定，納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅，納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。上述規(guī)定起到了打擊虛開增值稅專用發(fā)票違法行為的重要作用，但該規(guī)定并不考察相對人是否存在或存在什么樣的實際經(jīng)營業(yè)務，只要存在虛開行為，都需要按照虛開金額補繳增值稅。但筆者認為，這種補繳稅款的規(guī)定，與稅收征管法確立的發(fā)生納稅義務才繳納稅款的基本要件不符，在實質上具有懲罰性質。在現(xiàn)今法院已有觀點明確認定“由于不存在任何貨物購銷或應稅服務等經(jīng)營行為，因而不存在向國家繳納稅款的事實基礎”的情況下，建議稅務機關結合經(jīng)濟社會發(fā)展及稅收征管秩序實際，在新形勢下明確虛開增值稅專用發(fā)票行為發(fā)生納稅義務的具體適用情形。
本文來源于中國稅務報，作者：黃麗明，國家稅務總局北京市稅務局干部、國家稅務總局第六批全國稅務領軍人才學員。
