本文來源：《中國會計報》11月2日3版，作者：彭云川。

在通常情況下，一般的報表審計項目主要的預期使用者包括上市公司股東、企業管理層、銀行、監管機構、稅務機關等利益相關者。

破產相關審計項目的預期使用者除以上描述的以外，可能還包括破產管理人、法院、政府機關、戰略投資者、公司債權人和資產評估事務所等，其報告的使用對象更為廣泛。

財務會計報表審計通常按照《企業會計準則》進行會計賬務處理，假設企業會持續經營。而申請破產的企業已處于無法持續經營狀態，自申請破產開始就以非持續經營假設編制財務報表。

在實務中，對于破產清算前的財務報表，大量企業仍以持續經營假設編制，并按照《企業會計準則》進行會計處理。在這種情況下，如果委托方要求注冊會計師對其按照持續經營假設編制的財務報表進行審計并發表審計意見，而注冊會計師根據判斷認為管理層在財務報表中運用持續經營假設是不適當的，注冊會計師應按照《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的規定應出具否定意見的審計報告。

因此，建議注冊會計師僅對破產清算前企業的資產、負債狀況進行專項審計出具專項審計報告，不對財務報表的公允性發表審計意見。如果對財務報表的公允性發表意見，在被人民法院裁定宣告破產前，企業可能進入重整或和解程序，不再進行破產清算。

破產受理至破產宣告期間，企業應估計重整、和解的可能性，并判斷應采用持續經營假設還是非持續經營假設進行賬務處理和編制財務報表。注冊會計師應判斷企業采用持續經營假設是否適當，再依據審計準則的規定判斷應出具的報告意見類型。

在宣告破產后，企業進入破產清算階段，對于破產清算期間財務報表應按照非持續經營假設編制并按照《企業破產清算會計處理規定》進行會計處理。

在財務會計報表審計中，適用的會計準則和相關會計制度是注冊會計師評價財務報表合法性和公允性時直接使用的判斷依據。注冊會計師更多的考慮是與企業所涉足產品本身或行業有關的法律法規信息，并不直接特別關注《破產法》。

而在破產審計項目中，注冊會計師參與其審計還需遵守破產法及其他相關法律法規的特殊規定要求。

在報表審計中，通常被審計單位內部控制相對較好，財務相對規范，審計取證難度較小，注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性或風險較小。

而在破產相關審計業務中，通常會伴隨債務人企業內部管理不善、財務資料不完整、會計核算不規范、資產和負債賬表不符，賬實不符等情況，導致存在審計證據不易取得、債務人隱匿資產、逃避債務以及管理人舞弊等風險。

破產的最終目標是保護債權人公平受償。所有與破產相關的業務均圍繞這一目標，嚴格按照《破產法》展開。《破產法》對于破產財產、破產債權有著嚴格的時間界限和范圍規定，與會計上資產和負債的確認存在差異。例如，債權需要申報并經法院裁定后才能認定為破產債權等。

因此，破產相關審計應關注哪些屬于破產債權、破產財產，是否存在違法破產法的行為，同時關注資產的完整性和清償價值的準確性，負債的真實性和準確性以及破產財產分配的合規性。

在常規財務報表審計過程中，基于風險導向審計和合理保證，通常會根據風險水平制定一個適度的重要性水平，并在該風險下對審計項目執行抽樣檢查，然后根據檢查結果推斷到總體，并形成結論。

但基于破產的目標，破產相關的審計業務不應使用重要性水平的概念，而是應全面檢查，即在執行函證、監盤、檢查等程序時的對象應是總體，如對材料、低值易耗品等實物的全面清查。對應收、應付等往來賬款，除了函證外，替代審計不是抽查有關的原始憑證，而是在全面審計的基礎上，全面審計和重點審計相結合，確認債權債務的真實性。

在報表項目審計過程中，需要溝通和協調的關系相對簡單，主要為企業董事、監事以及業務鏈條上的相關人員。而在破產相關審計過程中，除需要與以上人員協調外，還需要同管理人、法院、債權人之間頻繁溝通關系。因債務人企業進入破產階段，涉及的利益相關者的訴求較為復雜，溝通協調難度相對較大。

本文來源：《中國會計報》11月2日3版，作者：彭云川。