近日，國家稅務總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）（下稱《管理辦法》），對稅前扣除憑證做出系統(tǒng)規(guī)定和具體解釋，進而促使發(fā)票憑證稅前扣除稅收政策更加完善。

　　《管理辦法》放寬了企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的限制性條件，并針對企業(yè)未取得外部憑證或者取得不合規(guī)外部憑證的情形，規(guī)定了各種具體的補救措施，保障了納稅人的合法權益。

　　盡管企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的稅收管理環(huán)境逐步趨于寬松，但企業(yè)所得稅稅前扣除憑證必要的限制性條件仍然存在，發(fā)票憑證稅前扣除疑難問題亟待解決。筆者建議納稅人從實操層面的具體要求出發(fā)，謹慎操作稅收憑證的相關事項，以防范稅務風險，提高稅務遵從度。

　　企業(yè)發(fā)生日常支出項目，視情況確認稅前扣除憑證。

　　企業(yè)在境內發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務機關代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人，其支出以稅務機關代開的發(fā)票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。小額零星經(jīng)營業(yè)務的判斷標準是個人從事應稅項目經(jīng)營業(yè)務的銷售額不超過增值稅相關政策規(guī)定的起征點。稅務總局對應稅項目開具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。

　　企業(yè)在境內發(fā)生的支出項目不屬于應稅項目的，對方為單位的，以對方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證；對方為個人的，以內部憑證作為稅前扣除憑證。

　　企業(yè)在境內發(fā)生的支出項目雖不屬于應稅項目，但按稅務總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。

　　企業(yè)從境外購進貨物或者勞務發(fā)生的支出，以對方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。

　　未取得或取得不合規(guī)發(fā)票憑證的可以補救扣除。

　　企業(yè)在規(guī)定期限內取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證的，相應支出可以稅前扣除。應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，可以按照以下規(guī)定處理：

　　一是匯算清繳期結束前，能夠補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證的，相應支出可以稅前扣除。企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。

　　二是匯算清繳期結束前，企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證的，憑相關資料證實支出真實性后，相應支出可以稅前扣除。

　　三是匯算清繳期結束前，企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證并且未能憑相關資料證實支出真實性的，相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。

　　四是匯算清繳期結束后，稅務機關發(fā)現(xiàn)企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因對方特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應當按照本辦法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日內提供可以證實其支出真實性的相關資料。

　　5年內取得或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料，可以追補所屬年度稅前扣除。

　　《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

　　企業(yè)以前年度應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照規(guī)定提供無法取得發(fā)票的相應證據(jù)資料，相應支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過5年。

　　共同接受應稅勞務的，以開具的分割單作為扣除憑證。

　　企業(yè)與其他企業(yè)（包括關聯(lián)企業(yè)）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務發(fā)生的支出，采取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內共同接受非應稅勞務發(fā)生的支出，采取分攤方式的，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應稅勞務的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。

　　出租方采取分攤方式的，以出租方開具憑證作為扣除憑證。

　　企業(yè)租用（包括企業(yè)作為單一承租方租用）辦公、生產用房等資產發(fā)生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網(wǎng)絡等費用，出租方作為應稅項目開具發(fā)票的，企業(yè)以發(fā)票作為稅前扣除憑證；出租方采取分攤方式的，企業(yè)以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。

　　特定情形的應稅項目，以規(guī)定的發(fā)票票據(jù)作為稅前扣除憑證。

　　國家稅務總局對應稅項目開具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證，如《國家稅務總局關于鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅發(fā)票及稅控系統(tǒng)使用問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第76號）規(guī)定的中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(yè)（含分支機構）自行印制的鐵路票據(jù)等。

　　企業(yè)在境內發(fā)生的支出項目雖不屬于應稅項目，但按國家稅務總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證，如《國家稅務總局關于增值稅發(fā)票管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第45號）附件《商品和服務稅收分類編碼表》中規(guī)定的不征稅項目等。

　　境外發(fā)票納稅審查有異議的，能夠提供境外證明的可以稅前扣除。

　　單位和個人從中國境外取得與納稅有關的發(fā)票或者憑證，稅務機關在納稅審查時有異議的，可以要求其提供境外公證機構或者注冊會計師的確認證明，經(jīng)稅務機關審核認可后，方可作為記賬核算的憑證。境外發(fā)票可以作為稅前扣除的憑證，但稅務稽查時，如果對境外發(fā)票有異議的，可以要求企業(yè)提供境外公證機構或境外注冊會計師的證明，不能提供證明的，一律不得稅前扣除。

　　為雇員負擔個人所得稅的完稅憑證，可還原成工資薪金稅前扣除。

　　按照《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第28號）第四條的規(guī)定，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資薪金的一部分，按照工資薪金支出的扣除標準進行稅務處理。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。

　　為境內員工支付境外保險費憑證，作為支付的工資薪金可以稅前扣除。

　　外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照有關國家社會保險制度的要求，或者作為企業(yè)內部福利或獎勵制度，直接為其在中國境內工作的雇員（含在中國境內有住所和無住所的雇員）支付或負擔的各類境外商業(yè)人身保險費和境外社會保險費，如向境外社會保險機構和商業(yè)保險機構支付的失業(yè)保險費、退休金、儲蓄金、人身意外傷害保險費、醫(yī)療保險費等，不得在企業(yè)所得稅前扣除；但該境外保險費作為支付給雇員的工資、薪金的，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

（本版文章僅代表作者個人觀點）

來源：《中國會計報》7月20日10版   作者：樊其國