來源：中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào) 實(shí)習(xí)記者張校偉

近期，我國(guó)證券市場(chǎng)起伏跌宕，而風(fēng)神股份、舜天船舶等上市公司財(cái)務(wù)造假案更觸痛了公眾已經(jīng)十分敏感的神經(jīng)。

在證券市場(chǎng)當(dāng)中，“財(cái)務(wù)出了問題并非一定是財(cái)務(wù)的問題”是句看似矛盾卻符合實(shí)情的描述。對(duì)頻發(fā)的財(cái)務(wù)造假案，業(yè)內(nèi)人士表示，防范治理財(cái)務(wù)造假行為，內(nèi)控建設(shè)、外部審計(jì)和政府監(jiān)管都需要進(jìn)一步加強(qiáng)。

財(cái)務(wù)造假成因多面花招百出

多年以來，上市公司財(cái)務(wù)造假問題一直存在。造成財(cái)務(wù)造假問題產(chǎn)生的原因其實(shí)是多方面的，業(yè)內(nèi)人士分析認(rèn)為，社會(huì)誠(chéng)信文化缺失、財(cái)務(wù)造假機(jī)制系統(tǒng)化以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則性失真且執(zhí)行效率不高等，都是上市公司財(cái)務(wù)造假產(chǎn)生的根源。

中國(guó)通號(hào)國(guó)際控股有限公司總會(huì)計(jì)師沈正果認(rèn)為，上市公司財(cái)務(wù)造假的成因大體可歸結(jié)于4個(gè)方面，即利益驅(qū)動(dòng)、內(nèi)控失效、審計(jì)師缺乏獨(dú)立性、監(jiān)管不力。

基于上述原因，上市公司財(cái)務(wù)造假的手段也隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展開始花樣翻新。記者梳理證監(jiān)會(huì)發(fā)布的行政處罰決定后發(fā)現(xiàn)，上市公司財(cái)務(wù)造假通常有調(diào)節(jié)收入和調(diào)節(jié)成本的兩種手段。

調(diào)節(jié)收入成本主要是通過白條出庫、對(duì)開發(fā)票、虛開發(fā)票等虛構(gòu)收入、提前確認(rèn)收入、延遲確認(rèn)收入等3類；調(diào)節(jié)成本的手段主要有轉(zhuǎn)移費(fèi)用、推遲確認(rèn)費(fèi)用、不符合條件的費(fèi)用資本化、多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用等5種。

對(duì)此，北京工商大學(xué)商學(xué)院教授王仲兵認(rèn)為，現(xiàn)在上市公司財(cái)務(wù)造假的核心特征是越來越系統(tǒng)化，而不是簡(jiǎn)單地借助會(huì)計(jì)核算來實(shí)現(xiàn)，之前東芝財(cái)務(wù)造假運(yùn)用的手段就具備這樣的特征。

健全完善內(nèi)部控制尤為重要

不可否認(rèn)的是，財(cái)務(wù)造假的頻發(fā)和企業(yè)內(nèi)控失效脫不了干系。

究其原因，一是公司本身就是“帶病”上市，比如創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)充斥著大量缺乏成長(zhǎng)性的公司，又如部分上市公司的現(xiàn)代治理機(jī)制徒有其表等；二是內(nèi)控建設(shè)機(jī)械化與表面化，實(shí)際執(zhí)行效果大打折扣。

而為更好地防范治理財(cái)務(wù)造假問題，健全完善內(nèi)控對(duì)于企業(yè)來說尤為重要。

“內(nèi)部控制體系是非常好的工具，若是真正嚴(yán)格實(shí)施的話，雖然不能完全避免，但至少可以有效地減少財(cái)務(wù)造假。同時(shí)企業(yè)文化建設(shè)也是防范財(cái)務(wù)造假的重要方面。而最重要的一點(diǎn)，要加大對(duì)造假行為人的懲處，特別是加大對(duì)造假公司CEO、CFO的懲處力度。”中國(guó)石油浙江銷售分公司總會(huì)計(jì)師黃勤告訴記者。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分發(fā)揮作用

如果說完善內(nèi)部控制體系，是從企業(yè)內(nèi)部著手杜絕其造假行為。那么，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高專業(yè)勝任能力、嚴(yán)守職業(yè)道德規(guī)范，即是嚴(yán)防企業(yè)財(cái)務(wù)造假的重要外力。

黃勤將注冊(cè)會(huì)計(jì)師比喻成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“守門人”。他認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍需不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，堅(jiān)持職業(yè)操守，客觀、公允地出具審計(jì)報(bào)告以此充分發(fā)揮作用。

從一位企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的角度出發(fā)，沈正果建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在實(shí)施審計(jì)的過程中重點(diǎn)關(guān)注4點(diǎn)，會(huì)更有助于企業(yè)防范和治理財(cái)務(wù)造假的發(fā)生。

首先，關(guān)注公司高層舞弊預(yù)兆的信號(hào)。最常見的舞弊預(yù)兆信號(hào)是企業(yè)管理層過分強(qiáng)調(diào)達(dá)到收入或利潤(rùn)預(yù)算或數(shù)量目標(biāo)，從而經(jīng)常同注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)，特別是有關(guān)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào) 告的態(tài)度表現(xiàn)過于激進(jìn)。此外，由一個(gè)或由極少數(shù)人主導(dǎo)經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)決策等也是重要的舞弊信號(hào)。

其次，通過設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序有利于發(fā)現(xiàn)造假。在傳統(tǒng)的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中主要采用延伸性的審計(jì)，以專門審查造假行為。沈正果表示，延伸性審計(jì)程序并沒有嚴(yán)格的限制，主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思維以及企業(yè)管理層的合作程度。他建議，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要，就可以設(shè)計(jì)能夠成為追蹤舞弊的延伸性審計(jì)程序。

再其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作需做到按部就班，其中包括檢查企業(yè)的年度生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模，對(duì)照企業(yè)的銷售量判斷是否出現(xiàn)銷售總量大于生產(chǎn)能力的異常情況；抽查企業(yè)的銷貨合同、出庫憑證等原始憑證關(guān)注其手續(xù)是否完備；通過計(jì)價(jià)測(cè)試判斷企業(yè)的期末存貨單價(jià)是否正常；對(duì)關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售、采購(gòu)、商標(biāo)使用以及資金占用等判斷企業(yè)交易的價(jià)格和支付的手段。

此外，沈正果建議，在一些外部機(jī)構(gòu)的幫助下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解供應(yīng)商及公司客戶的情況，特別是異地客戶和距離較遠(yuǎn)的客戶，從而發(fā)現(xiàn)采購(gòu)部門及相關(guān)人員虛構(gòu)的供應(yīng)商和虛構(gòu)的客戶。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)審查支票的二次背書是否屬于企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，如果是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，則要深入審計(jì)下去，進(jìn)一步查找問題和揭露問題。

最后，揭露財(cái)務(wù)造假的后續(xù)審計(jì)。在審計(jì)過程中如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司造假，應(yīng)采取一定的措施，如：要求企業(yè)提出虛假因素，還原真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，提醒有關(guān)人員改變公司內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，以防止同類舞弊的再發(fā)生；出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告；退出審計(jì)業(yè)務(wù)的承接來防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；向公司的上級(jí)單位或監(jiān)管部門反映，或向法律部門起訴舞弊者，追究舞弊者的相關(guān)責(zé)任等。