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近日，國家稅務總局發布了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱《辦法》）。《辦法》始終貫穿了“放管結合，優化服務”的理念，從統一認識、易于判斷、利于操作出發，在減輕納稅人辦稅負擔、減少稅收風險、保障納稅人合法權益等方面進行創新，企業所得稅稅前扣除憑證管理凸顯九大亮點。

亮點一：憑證分類初亮相

《辦法》第二條規定了稅前扣除憑證的概念，這是企業所得稅首次對稅前扣除憑證的概念和內涵進行明確。企業所得稅法對稅前扣除提出了支出要實際發生、要與取得的收入相關且具有合理性等原則性要求，稅前扣除憑證是這些要求的直觀體現。

《辦法》第八條規定了稅前扣除憑證的分類，旨在為納稅人提供實際操作指引，消除以往“發票是唯一稅前扣除憑證”的理解誤區。企業經營活動的多樣性決定了稅前扣除憑證的多樣性，如企業支付給員工工資，工資表等會計原始憑證作為內部憑證可以用于稅前扣除；發票是主要的外部憑證，但不是唯一的稅前扣除憑證。外部憑證包括但不限于發票（包括紙質發票和電子發票）、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。

亮點二：收款憑證來減負

《辦法》第九條規定了企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目，如果對方為從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證。據此，從事小額零星經營業務的個人在《辦法》實施后，將進一步免除代開發票的負擔，促進業務發展。此外，相關企業也將大大減輕辦稅負擔。

小額零星經營業務的判斷標準在《辦法》第九條中有相應規定，即個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及實施細則、《財政部稅務總局關于延續小微企業增值稅政策的通知》（財稅〔2017〕76號）等政策規定，小額零星經營業務可按以下標準判斷：按月納稅的，月銷售額不超過3萬元；按次納稅的，每次（日）銷售額不超過300元-500元（具體標準根據各省規定執行）。但需要特別指出的是，如果個人銷售額超過上述規定，相關支出仍應以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。

亮點三：補救措施接地氣

企業應當取得而未取得或者取得不合規外部憑證，是企業在經營活動中有可能遇到的問題。為不影響企業當年度稅款計算與繳納，《辦法》根據“尊重事實、寬嚴相濟”的原則，制定了補救措施，既體現了企業所得稅“實際發生”的扣除原則，又保障納稅人合法權益。根據《辦法》第十三條、第十四條，納稅人可以分步驟實施補救措施：

第一步：在當年度匯算清繳期結束前補開、換開符合規定的外部憑證。

第二步：企業在補開、換開外部憑證過程中，一旦對方出現注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊情況，補開、換開工作將陷入“僵局”。在此情況下，若企業的支出真實且已實際發生，企業可采取更為特殊的補救措施，即在具有相應資料可以證實支出的真實性后，允許稅前扣除。

以上制度安排，暢通了“不合規外部憑證不得作為稅前扣除憑證——換開合規外部憑證——因特殊原因不能換開——具有相應資料可以證實支出真實性——允許扣除”這一稅前扣除管理流程，既兼顧了征管效率，又尊重了客觀實際，還貫徹了誠信理念，切實有效保障了納稅人的正當權益。

亮點四：追補扣除消顧慮

由于一些原因，如購銷合同、工程項目糾紛等，企業在支出年度匯算清繳期內未能取得符合規定的外部憑證或者取得不合規外部憑證，企業對該支出是否稅前扣除往往存在顧慮。為了鼓勵和引導企業不斷加強自身財務管理和內控管理，依法、合規稅前扣除，《辦法》第十七條規定，企業主動沒有在當年度進行稅前扣除的，待以后年度取得符合規定的外部憑證后，相應支出可以追補至該支出發生年度扣除，追補扣除年限不得超過5年。其中，因特殊原因無法補開、換開符合規定外部憑證的，企業在以后年度憑相關資料證實支出真實性后，相應支出也可以追補至該支出發生年度扣除，追補扣除年限不得超過5年。

亮點五：分攤方式更簡化

根據《辦法》第十七條的規定，企業與其他企業、個人的共同支出，采取分攤方式的，取得外部憑證的一方以外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同支出的其他企業以取得外部憑證一方開具的分割單作為稅前扣除憑證。據此，在一定條件下共同支出可以憑分割單進行稅前扣除，將可有效簡化企業的稅務處理。

亮點六：租用費用切實際

企業租用（包括企業作為單一承租方）辦公、生產用房等資產過程中，不可避免地或發生水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網絡等費用，在有些情況下，這些費用是包含在租金中，有些情況下需要單獨支付。對于后一種情況，出租方的處理方式也不相同，既有采取銷售方式處理的，又有采取費用分攤方式處理的。因此，《辦法》第十九條規定了不同處理方式下的稅前扣除憑證管理要求，有效解決了納稅人在生產、經營過程中的問題。

亮點七：境外支出定原則

隨著我國“走出去”戰略的實施，越來越多的企業積極參與境外競爭與合作，不斷開拓國際市場。但是，一些企業對境外支出扣除憑證管理存在較多困惑。考慮到境外不同國家、地區的稅收法律、征管制度各不相同，稅前扣除憑證無法一一列舉和明確，《辦法》第十一條對境外支出稅前扣除憑證的管理，從原則上進行了規定，企業以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證作為稅前扣除憑證。企業根據上述原則和境外國家、地區有關規定，取得相應的稅前扣除憑證即可。

亮點八：規范管理新理念

近年來，“互聯網+”的發展模式在各領域持續發酵，新模式不斷涌現并日趨活躍。企業在實施這些創新模式時，經常會發生一些不屬于增值稅應稅項目的支出，如發放給消費者個人的小額電子紅包或優惠券等，這些支出往往難以取得對方出具的收款憑證或其他憑證。為支持企業創新與發展，《辦法》對不屬于增值稅應稅項目的稅前扣除憑證管理具有一定的彈性。如，《辦法》規定，對方為個人的，以內部憑證作為稅前扣除憑證，未堅持要求企業取得個人出具的收款憑證或其他憑證。但是，內部憑證的填制和使用企業仍須符合國家會計法律、法規等相關規定,在彈性管理的同時，也體現了稅前扣除憑證管理的規范性特征。

亮點九：引導內控減風險

《辦法》在加強企業所得稅管理、減輕納稅人辦稅負擔、降低納稅人稅法遵從成本、保障納稅人合法權益、優化稅收營商環境等方面均進行了有益探索。一方面，《辦法》強調了稅前扣除憑證在企業所得稅管理中的重要性，取得符合規定的稅前扣除憑證是企業必須承擔的責任。另一方面，《辦法》對稅前扣除憑證的種類、填寫內容、取得時間、補開換開要求等方面都進行了詳細規定，既有原則性要求，又有具體性指引，有利于引導企業規范和強化自身財務管理和內控管理，降低稅收風險。如，為消除取得不合規發票的風險，建議企業可采取以下措施加強發票管理：一是注意對合作伙伴的選擇，重點選擇誠信度高、財務核算健全的單位或者個人；二是應當調整內部業務、財務等部門的憑證管理制度，加強對憑證合法、合規性的審核；三是在取得增值稅發票時，及時進行認證或者查驗。

（2018年7月6日中國稅務報，原標題為《深化“放管服”改革企業所得稅稅前扣除憑證管理凸顯九大亮點》 作者單位：國家稅務總局所得稅司）