來源：中國會計視野

1、兩虛(虛開虛抵）發票的內涵

兩虛(虛開虛抵）發票是指虛開增值稅專用發票、虛抵增值稅進項稅額，以騙取出口退稅或偷逃國家稅收的一種發票犯罪行為。具體而言，兩虛(虛開虛抵）增值稅發票有三層含義：

第一，虛開的增值稅發票一定會產生虛抵增值稅進項稅額；

第二，虛抵增值稅進項稅額的增值稅專用發票可能是善意取得的虛開增值稅發票，也可能是惡意取得的虛開增值稅發票；

第三，虛抵增值稅進項稅額的增值稅專用發票是不符合國家有關增值稅發票開具規定的真正的增值稅專用發票。

2、虛開增值稅專用發票的法律界定

根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條的規定，以下三種開票行為是虛開發票行為：

1、為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

2、讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

3、 介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。”

另外，根據《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發[1996]30號）的規定，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：

（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；

（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；

（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。

虛開稅款數額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發票致使國家稅款被騙取5千元以上的，應當依法定罪處罰。　虛開稅款數額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數額較大”。

3、虛開增值稅專用發票的判斷標準

根據以上法律規定，虛開增值稅發票的判斷標準如下：

第一，沒有真實交易或勞務行為情況下的為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票的行為一定是虛開增值稅專用發票的行為。例如，花錢購買或給予稅點從供應商或勞務提供方購買增值稅專用發票。實踐中有兩種典型的情況，分析如下：

情況一:沒有真實交易情況下的虛開增值稅專用發票的分析

情況一的涉稅分析：

圖中顯示：采購方為了提前獲得增值稅專用發票的抵扣從而提前少繳納增值稅，要求與其有長期合作供應關系的供應商提前開具增值稅發票獲得提前抵扣增值稅的好處，而一個月后再從提前開具增值稅專用發票的供應商購買商品或貨物，要求供應商不要再開票給買方了。這種提前開票后一段時間才發生購買行為是一種沒有真實交易情況下的開票行為，是虛開增值稅專用發票的行為。

情況二:沒有真實交易情況下的花錢或給予稅點買票的分析

情況二的涉稅分析：

圖中顯示：采購方（一般納稅人）與材料供應商簽訂了一份假的采購合同23萬元（不含增值稅），并向材料供應商轉賬23萬元，材料供應商向采購方（一般納稅人）開具23萬元（不含增值稅）17%稅率的增值稅專用發票，雖然有合同流、資金流、票流，但沒有物流，實質上是采購方（一般納稅人）花了3萬元從材料供應商手里買了一張真的增值稅專用發票。這張23萬元的增值稅專用發票是虛開發票，不能在采購方抵扣增值稅進項稅額。

第二，有真實交易或勞務行為情況下的為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際經營業務情況不符的增值稅專用發票或開具數量或者金額不實的增值稅專用發票的行為一定是虛開增值稅專用發票的行為。這種虛開增值稅專用發票的行為一定體現為：  

銷售方（或勞務提供方）、收款方、發票開具方不是同一個民事主體。實踐中有以下三種情況，具體分析如下:

情況一:有真實交易情況下的虛開增值稅專用發票的分析

情況一的涉稅分析：

圖中顯示：銷售方、收款方是小規模納稅人的銷售方（供應商），開票方是一般納稅人的銷售方（供應商），出現了銷售方、收款方與發票開具方不是同一單位的情況，采購方不可以抵扣增值稅進項稅金，而且該張40萬元的增值稅專用發票是虛開的增值稅專用發票。

情況二:有真實交易情況下的虛開增值稅專用發票的分析

情況二的涉稅分析：

圖中顯示：收款方、銷售方是一般納稅人的材料供應商總公司A,發票開具方是總公司A的分公司B，出現了銷售方、收款方和開具方不是同一個單位的情況，采購方獲得的一張1000萬元的增值稅專用發票不可以抵扣增值稅進項稅金，而且該開票行為是一種虛開增值稅專用發票的行為。

情況三:有真實交易情況下的虛開增值稅專用發票的分析

情況三的涉稅分析：

圖中顯示：收款方、銷售方是一般納稅人的材料供應商A,發票開具方是與公司A同一老板的材料供應商B，出現了銷售方、收款方和開具方不是同一個單位的情況，采購方獲得的一張200萬元的增值稅專用發票不可以抵扣增值稅進項稅金，而且該開票行為是一種虛開增值稅專用發票的行為。

1、稅收政策依據分析

據《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）的規定，對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票。

1、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；

2、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；

3、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

基于以上稅收政策規定，第一條的內涵是，物流（勞務流）；第二條的內涵是，資金流；第三條的內涵是，票流。綜合起來，根據國家稅務總局公告2014年第39號的規定，如果一項銷售行為或勞務行為同時滿足，銷售方（勞務提供方）、增值稅專用發票的開具方、款項的收款方是同一民事主體，或者說是，滿足“勞務流（物流）、資金流和票流”等“三流一致”或滿足“合同流、勞務流（物流）、資金流和票流”等“四流一致”（因為物流或勞務流中隱含了合同流）的采購行為(勞務行為)，不屬于對外虛開增值稅專用發票的行為，否則是虛開增值稅專用發票的行為。

  2、結論

根據以上政策分析可知，開具增值稅專用發票必須堅持“三流或四流統一”的原則。虛開增值稅專用發票與“三流或四流統一”的關系體現為如下：

第一，虛開的增值稅專用發票一定不符合“三流或四流統一”；

第二，符合“三流或四流統一”的增值稅專用發票一定可以抵扣增值稅進項稅額；

第三，形式上不符合“三流或四流統一”的增值稅專用發票不一定不可以抵扣增值稅進項稅額。在符合一定的法定條件的情況下，可以抵扣增值稅進項稅額。

在實踐中存在三種不符合“三流或四流統一”的增值稅專用發票開具情況：

一是存在委托第三方付款的情況，導致了資金流與票流、物流(或勞務流）不一致。

二是存在貿易商委托與其有長期合作供應關系的生產廠家直接發貨給其客戶（購買方），導致物流與資金流與票流不一致。

三是委托代購行為中，受托方替委托方向供應商支付采購款或墊采購款的行為，導致資金流與票流和物流的不一致。

3、存在三流或四流不一致情況下，抵扣增值稅進項稅額的合同簽訂技巧

當存在以上兩種不符合“三流或四流統一”的增值稅專用發票，不一定不可以抵扣增值稅進項稅。

當出現第一種不符合“三流或四流統一”的增值稅專用發票的情況，只要委托方與受托方之間符合一定的條件（該條件是委托方與受托方之間構成債權債務關系），可以通過三方委托付款或收款協議，在該協議下，這種不符合“三流或四流統一”的增值稅專用發票，形式上不符合“三流或四流統一”，實質上是符合“三流或四流統一”的增值稅專用發票，不是虛開增值稅的行為，可以抵扣增值稅進項稅額。

當出現第二種不符合“三流或四流統一”的增值稅專用發票的情況，筆者認為應該通過以下合同簽訂技巧來解決和規避稅收風險。

第一，在采購合同中必須有發貨人條款。該條款要特別注明發往采購方（銷售方的客戶）貨物的發貨人是銷售方（賣方）的長期合作的貨源供應商。

第二，在采購合同中必須特別強調發貨方不是采購合同中貨物銷售方的主要依據，例如采購合同中貨物銷售方與真正的發貨方之間的長期采購合作框架協議書。

當出現第三種不符合“三流或四流統一”的增值稅專用發票的情況，不影響受托方從銷售方獲得的增值稅專用發票抵扣增值稅進項稅額。

《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅【1994】26號）第五條規定：“代購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規定如何核算，均征收增值稅。

（1）受托方不墊付資金；

（2）銷貨方將發票開具給委托方，并由受托方將該項發票轉交給委托方；

（3）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關代征的增值稅額）與委托方結算貨款，并另外收取手續費。”

例如，客戶向甲4S店訂購一臺車輛價款21萬元，該店無現車，答應可從乙4S店調劑，客戶交納定金1萬元，甲4S店將車款21萬元墊付給乙4S店，幾天后車到甲4S店，發票由乙4S店直接開具給客戶，客戶將余款20萬元，交給了甲4S店，提車。甲4S店不符合“受托方不墊付資金”，須按自銷交納增值稅3.05萬元（21÷1.17×0.17）。

基于以上政策規定，有真實的交易行為，票、款和物（貨物名稱、金額、數量均與實際交貨一致）一致的代購行為中開具的增值稅發票不構成虛開增值稅發票罪。

有真實交易行為的代購行為中開具增值稅發票不構成虛開增值稅發票罪的法律分析

公民A是從小生活在山東產煤區的農民，因運煤取得了浙江省B縣用煤單位C公司的信任。從2013年起，C公司讓公民A幫助從山東聯系優質煤，至2016年7月，A先后為C公司從山東14個供煤單位聯系發煤21次，累計貨款136萬余元人民幣。

每次C公司缺煤時，通過手機電話告知A需煤數量，A在山東聯系好后告知C公司煤炭數量、煤炭質量和煤炭價格，C公司確認后以現金或匯款的形式給A一部分預付款，A將預付款轉交給供煤單位，有時時間緊迫則由C公司將預付款直接匯到供煤單位帳上，A隨同供煤單位的煤炭抵達C公司，替C公司量方卸煤，C公司向A結清貨款并按照每噸20元或每船2000元的標準向他支付“好處費”。

三年A從C公司累計獲得好處費4萬余元人民幣。A將結到的余剩貨款轉交給供煤單位，供煤單位則根據A提供的收貨單位C，通過A轉交或直接郵寄的方式向C公司開出增值稅專用發票，發票的貨物名稱、金額、數量與實際發貨一致。2016年8月，A被B縣公安局拘留，11月B縣法院判決認定A因“讓他人為自己虛開增值稅發票”構成“虛開增值稅發票罪”，判處3年有期徒刑，罰金20萬元人民幣。，A以“自己只是作為中介代理人的公民自然人、不是買賣主體無法構成虛開增值稅發票罪”為由提出申訴。請分析A是否因“讓他人為自己虛開增值稅發票”構成“虛開增值稅發票罪”？

[分析]

根據最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的若干問題的解釋（法發[1996]30號）的規定，“讓他人為自己虛開增值稅專用發票”，是指沒有貨物銷售或沒有提供應稅勞務的單位或個人，要求他人為自己開具虛假的增值稅專用發票，或者雖然有貨物銷售或者提供了應稅勞務，要求他人為自己開具內容不實的增值稅專用發票的行為。 

“讓他人為自己虛開”是指從他人處取得虛假的或內容不實的增值稅專用發票，以自己為“受票方”或“付款單位”，用于自己抵扣稅款、增加成本，達到偷稅的目的，造成國家稅款流失的結果或可能。“虛假的增值稅專用發票”是指沒有交易的情況下，讓他人為自己開具了偽造、變造的假發票或抽底虛開的真發票。 

“內容不實的增值稅專用發票”是指他人為自己開具了貨物或勞務的名稱、數量、單價、稅率、金額與實際交易不相符合的發票（這種“不相符合”一般只會出現開票金額和開票稅額比實際交易的要高），開具的發票可能是偽造、變造的假發票，也可能是抽底虛開的真發票。

本案中A并沒有讓山東供煤單位以自己為“受票方”開具虛假的或內容不實的增值稅專用發票，不符合“讓他人為自己虛開”的行為特征。A的行為屬于“讓他人為他人開具”增值稅專用發票，“讓他人為他人開具”增值稅專用發票的行為絕不同于刑法中規定的“介紹他人虛開增值稅專用發票”的行為。“介紹他人虛開增值稅專用發票”行為的核心仍然在于“虛開”，指在沒有貨物銷售或沒有提供應稅勞務的單位或個人之間為了其相互提供偽造、變造的假發票或抽底虛開的真發票進行撮合、中介的行為。

的確，A在B縣C公司與山東各供煤單位之間進行了近三年的撮合、中介行為，但其撮合、中介行為的目的和結果是不僅幫助B縣C公司與山東各供煤單位之間架起了煤炭買賣的橋梁，而且完成了煤炭交易并且提供了貨物名稱、金額、數量與實際交貨一致的增值稅專用發票，這種發票應當認定為真實合法有效的增值稅發票。 

A的撮合、中介行為內容不僅是在B縣C公司與山東各供煤單位之間提供信息、居間協調，而且包括全權代表B縣C公司向山東各供煤單位提交預付款、驗收煤炭、轉交貨款、取得增值稅專用發票等行為。實際上，B縣C公司與A之間存在著穩定的代購煤炭關系，這種“代購”在法律上屬于“委托代理關系”。我國《民法通則》第63條規定“公民、法人可以通過代理人實施民事法律行為。”“被代理人對代理人的代理行為，承擔民事責任。

”第65條規定“民事法律行為的委托代理，可以用書面形式，也可以用口頭形式。”本案中C公司通過口頭形式委托A從山東采購煤炭，實際構成代購煤炭的委托代理關系。本案中A從C公司獲得每船2000元或每噸20元人民幣的“好處費”即是他完成“代購煤炭”委托事項的勞務報酬，除此之外，他并沒有因為“讓山東供煤單位為C公司開具增值稅發票”獲得任何好處，“讓山東供煤單位為C公司開具增值稅發票”只是他的受托內容之一。

本案中A是作為公民自然人接受C公司的口頭委托，拿著C公司的預付款為C公司從山東采購煤炭，山東的煤炭通過A的中介行為實現了銷給C公司的過程，發票也由此以C公司為“購貨方”或“受票方”開具，貨物名稱、金額、數量均與實際交貨一致，實現了增值稅發票管理中“票、貨、款一致”的要求。 

A沒有拿自己的資金為自己從山東“買煤”，他自己也不需要煤，他自己也沒有煤，不可能“賣煤”給C公司。無論作為農民的A如何理解和解釋自己的“買煤”、“賣煤”或“受托購煤”行為，A都無法變成山東煤炭單位的“買方”或C公司的“賣方”，他只不過是C公司的采購代理人，或者是C公司與山東煤炭供應單位之間煤炭購銷活動的中介人。他沒有固定的住址，沒有辦公室，沒有流動資金，沒有伙計，沒有倉庫，也沒有營業執照，他連非法經營的攤販（雖無照經營卻有資金、貨物、倉庫）都不是。

綜上分析，本案中同時存在兩種法律關系，一是A和B縣C公司之間代購煤炭的委托代理關系，二是C公司和山東各供煤單位之間的煤炭購銷關系。雖然兩種法律關系都沒有書面合同，卻都已經實際履行，均是受法律保護的合法關系。

C公司和山東各供煤單位之間的煤炭購銷過程中開具的增值稅專用發票在“票、貨、款”上達到了一致，完全合法有效。A只是公民自然人，擔任了委托代理人的角色，并不是個體戶或小規模納稅人，不具備商業購銷主體資格和能力，也不具備向當地稅務所申請代開增值稅專用發票的法定條件，他沒有實施“讓他人為自己虛開增值稅專用發票”的行為，他所從事的“讓山東供煤單位為購煤單位C公司開具增值稅專用發票”的行為是其受托內容，完全合法。故此，A的行為沒有構成虛開增值稅專用發票罪，B縣法院的判決應予以糾正，A提出的申訴應予支持。

虛抵增值稅進項稅額的增值稅專用發票不一定是虛開的增值稅發票。實踐中存在很多納稅人獲得的增值稅專用發票不是虛開的，但是由于該增值稅專用發票不符合國家行政法規和國家稅務主管部門規定抵扣條件，不能抵扣可是已經抵扣了的情況。以上抵扣增值稅的行為就是虛抵增值稅發票的情形。具體而言，有以下情形：

1、銷售方或勞務提供方向一般納稅人的采購方或勞務接受方已經開具了增值稅專用發票，該增值稅專用發票已經在采購方或勞務接受方進行了認證抵扣，可是由于銷售方或勞務提供方的開票人員操作不當將該開出的增值稅專用發票在開票系統中進行了作廢處理，而獲得該增值稅專用發票的采購方或勞務接受方按照稅法的規定是不能抵扣該作廢發票的增值稅進項稅額。

2、采購方或勞務接受方將一些依照稅法規定不能抵扣的增值稅專用發票進行了抵扣。實踐中常見以下情況：

（1）將沒有供應商開具蓋有發票專用章的銷售清單，而開具“材料一批”、匯總運輸發票、辦公用品和勞動保護用品的增值稅專用發票抵扣了進項稅金。

根據國稅發[2006]156號第十二條的規定，一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務可匯總開具專用發票。匯總開具專用發票的，同時使用防偽稅控系統開具《銷售貨物或者提供應稅勞務清單》，并加蓋財務專用章或者發票專用章。因此，沒有供應商開具銷售清單的開具“材料一批、匯總運輸發票、辦公用品和勞動保護用品的發票”，不可以抵扣進項稅金。

（2）將用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額從銷項稅額中進行了抵扣。

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（一）項的規定，用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。基于此規定，將用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額不得從銷項稅額中進行了抵扣。

3、建筑企業和房地產公司將營改增前發生的采購行為等到營改增后獲得供應商開具的增值稅轉用發票進行了抵扣。

（1）營改增前（2016年4月30 日前）采購的建筑施工材料已經用于工程施工項目，但是拖欠材料供應商的采購款，營改增后（2016年5月1日）才支付拖欠材料供應商的材料款而收到供應商開具的增值稅專用發票，無論建筑企業選擇簡易計稅方法還是一般計稅方法計算增值稅，依據稅法規定則不可以抵扣增值稅的進項稅;

（2）營改增前購買的建筑機械設備、辦公用品和其他存量資產，但未收到以上資產供應商開具的增值稅普通發票，營改增后才收到以上資產供應商開具的增值稅專用發票，如果建筑企業選擇簡易計稅方法計算增值稅，則不可以抵扣增值稅的進項稅;如果建筑企業選擇一般計稅方法計算增值稅,則不可以抵扣增值稅的進項稅。

(3）營改增前的老項目在營改增后繼續進行施工的情況下，由于建筑施工企業根據稅法規定選擇了簡易征稅計稅方法，所以老項目在營改增后所發生的增值稅進項稅不可以在新項目發生的增值稅銷項稅中進行抵扣。

4、將業務招待費用中不可以抵扣增值稅進項稅的住宿費用和餐飲費用進行了抵扣

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第（六）項的規定，購進的餐飲服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。同時，根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六條第（一）項的規定，用于個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，其中個人消費包括交際應酬費用。基于以上稅收政策規定，企業招待客戶所發生的住所費用是個人銷費支出，也是交際應酬支出，不可以抵扣增值稅進項稅額。

5、在發生銷售退回時，未按規定開具紅字專用發票，實行對開發票進行抵扣增值稅進項稅。

《增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定：“一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。”

根據以上虛抵增值稅發票的情形分析，筆者認為，規避虛抵增值稅發票必須采取以下應對策略。

1、依據稅法的規定，如果不可以抵扣增值稅進項稅的一般納稅人，收到了增值稅專用發票，則有兩種策略：一是，如果該張增值稅專用發票沒有超過開票的當月，則通知對方在增值稅開票系統中進行作廢，并且將該張增值稅專用發票的抵扣聯和發票聯寄回對方，要求對方重新開具增值稅普通發票回來進行入賬。二是，如果該張增值稅專用發票已經超過開票的當月，則必須將該張增值稅專用發票進行認證并抵扣處理，然后進行增值稅進項稅額處理。

2、嚴格執行稅法的規定，對于不能夠抵扣增值稅進項稅的增值稅專用發票，堅決獲取增值稅普通發票而不索取增值稅專用發票。

3、對于銷售退回、中止服務或退貨業務，依照稅法的規定，開具增值稅紅字發票處理。

4、堅決遵守增值稅抵扣的三流(資金流、票流和物流或勞務流)合一或四流（(合同流、資金流、票流和物流或勞務流)合一的原則。

來源：中國會計視野