來源： 桂林 出口退稅

刑法第204條第2款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。”

據(jù)此，繳納稅款后，以虛報出口或其他手段騙取已繳納稅款在刑法上根據(jù)騙取的數(shù)額區(qū)分為逃稅罪與騙取出口退稅罪。筆者以為，從完善刑法的角度看，對于此種騙取已繳納稅款的，不宜根據(jù)騙取稅額進行區(qū)分評價，應將騙取稅款的行為一致評價為騙取出口退稅罪。

首先，從逃稅罪與騙取出口退稅罪行為方式的區(qū)分上來看，逃稅罪是采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報和不申報，其實質是逃避繳納稅款，是對國家稅收征管制度的違背；而騙取出口退稅罪則是以假報出口或其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大。

可見，逃稅罪要求的是應當履行繳納稅款的義務，而逃避履行該義務，騙取出口退稅罪要求的是行為人利用國家出口退稅政策詐騙國家財產。再從刑法第204條第2款的規(guī)定來看，此時的納稅人已繳納稅款，并不符合逃稅罪所要求的逃避繳納稅款，也沒有違反企業(yè)應當依法納稅的法定義務。

實際上，行為人此時繳納稅款本身就是履行法定義務的表現(xiàn)，不能因為其后采取欺騙等手段騙取已經繳納的稅款，就否認其之前繳納稅款的事實。易言之，不能因為行為人之后的騙取行為就對其之前的繳納稅款行為進行無效評價。從此種視角出發(fā)，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納稅款的行為更契合騙取出口退稅罪的立法規(guī)定。

其次，從罪數(shù)論的角度來看，對同一行為不能進行重復評價與分裂評價是法律評價的核心。基于此，對于一行為同時侵犯數(shù)法益的想象競合犯罪刑法采取的是擇一重而非并立處罰。

刑法第204條第2款的規(guī)定則存在同一行為數(shù)次評價的問題。刑法評價的核心是行為，行為人只實施了騙取稅款這一個行為，就只應對其進行一次懲處，不可將這一行為分開評價，否則有違刑法罪數(shù)理論的要求。

最后，從刑罰論視角出發(fā)，將騙取已繳納稅款的行為統(tǒng)一歸入騙取出口退稅罪進行立法規(guī)制，既能夠做到充分懲處，又可避免過度懲罰。

從刑法第201條的規(guī)定來看，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額10%以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額30%以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

而刑法第204條則規(guī)定，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額巨大或者有其他嚴重情節(jié)的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額特別巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產。

由此可見，將騙取已繳納稅款定性為騙取出口退稅罪足以對這一行為進行充分評價，符合罪刑相適應的處刑原則。

綜上，從刑事立法上將騙取已繳納稅款評價為騙取出口退稅罪，既契合騙取出口退稅罪的犯罪構成要件，也符合罪刑相適應的刑法原則。