稅務盡職調查（Tax Due Diligence）是對擬并購的目標公司經營狀況通過現場調查、資料分析，以評估目標公司稅務狀況的過程，從而為目標公司收購提供決策和支撐的過程。過去諸多的并購實踐證明，稅務問題在企業并購中具有重要作用。一些企業在并購過程中，由于沒有進行并購中的盡職調查，或是沒有進行高水準的盡職調查，從而導致大量的稅務問題在并購交易完成后出現并且難以追索原股東，從而給企業造成了損失。而在對進出口企業的并購中，由于其稅務處理和一般企業具有顯著的不同，在對這類企業進行并購盡職調查時，容易出現僅關注常規稅務盡職調查內容，而忽略該類企業稅務盡職調查中的特殊情況；或雖知道存在特殊情形，限于自身沒有從事過進出口企業相關實務操作，在進行稅務盡職調查中卻無所適從。本文將對進出口企業并購盡職調查中的一些常見特殊情形予以提示，但限于實際情形的復雜性，筆者無法將所有的進出口企業并購中稅務盡職調查的特殊要點一一羅列。

出口退稅是一門實踐性非常強的科學，從理論上說，出口退稅無非就是免抵退和免退稅兩種方式。然而，要注意到，現有的出口退稅文件非常抽象，而且，退稅文件在操作上和實務具有較大差異，這也導致出口退稅理論和實際運用中存在較大差距。在出口退稅的盡職調查中，常見的關注事項包括：

在出口退稅中，我國長期把出口報關單（退稅聯）和出口收匯核銷單作為辦理出口退稅的一個必要條件，無法提供這兩個單證的企業，就無法辦理出口退稅（特殊情況例外）。目前，海關雖然取消打印紙質報關單，但仍然需要在接收出口報關單的電子信息后才能辦理出口退稅。從2012年8月1日起，對出口的貨物（含修理修配勞務，下同），國家外匯管理部門不再出具出口收匯核銷單，外匯管理實行非現場總量核查方式，因此辦理出口退稅資料中也取消了核銷單。這對于出口企業而言，簡化了出口退稅的辦理程序，然而，這不意味著出口貨物不收匯、不及時收匯、不提供收匯憑證就可以享受退稅政策，在現有的出口退稅政策下，除了視同收匯外，出口貨物必須收匯后方準予辦理出口退稅。

具體又可以分為退稅申報截止日前需收匯、遠期合同最終收匯、退稅申報時需收匯、出口視同收匯等情形。退稅申報時要求收匯和出口視同收匯這兩類情形，稅務機關管理相對嚴格，但是對于退稅申報截止日前需收匯、遠期合同最終收匯這兩類情形，企業可以在收匯前先申報出口退稅。對于這類情形的企業并購，則需要關注企業是否最終能否收匯，否則在對進出口企業收購完畢后，如果稅務機關發現該進出口企業最終不能收匯，則進出口企業需要補交出口退稅款，從而給收購方帶來損失。

出口企業在申報出口退稅時，不需要向稅務機關提交購貨合同（適用外貿企業和生產企業收購菲資產貨物出口）、出口貨物裝貨單、出口貨物運輸單據(包括：海運提單、航空運單、鐵路運單、貨物承運單據、郵政收據等承運人出具的貨物單據，以及出口企業承付運費的國內運輸單證)等資料。然而，出口企業在辦理完出口退稅申報后，需要將這些單證按申報退(免)稅的出口貨物順序，并填寫《出口貨物備案單證目錄》，注明備案單證存放地點，以備主管稅務機關核查。

通常，出口企業沒有按規定進行單證備案(因出口貨物的成交方式特性，企業沒有有關備案單證的情況除外)的出口貨物，不得申報出口退稅，而只能按免稅處理；已申報退稅的，應用負數申報沖減原申報。在對進出口企業的稅務盡職調查中，需要關注這類企業是否申報了出口退稅，但沒有進行單證備案的情形。如果被收購的目標公司沒有進行單證備案而申報了出口退稅，則在并購完成后，有可能被稅務機關要求補交出口退稅款。

目前，對進料加工企業出口退稅，在計算保稅料件的耗用時實行的是實耗法。在實耗法中，引入了計劃分配率和實際分配率的概念，采用計劃分配率的目的在于在簡化平時的出口退稅計算，可以通過計劃分配這一指標快速計算出“實際耗用”的進料加工保稅材料金額，而按照計劃分配率計算的料件耗并非真實的料件實耗。在企業實際生產過程中，由于采用國產料件的比例、單耗及備案的進口料件價格的變化等原因，會導致實際分配率和計劃分配率的不一致。為此，在按計劃分配率計算出口退稅的基礎上，還需要根據最終的實際分配率對以往按計劃分配率計算的出口退稅進行調整，以使出口退稅金額和實際應退金額一致。

在對進出口企業盡職調查過程中，需要特別注意，計劃分配率計算及調整是加工貿易企業出口退稅的重要且容易出現錯誤的部分，這一計算結果將直接對未來的出口退稅產生影響。因此，在企業并購盡職調查過程中，應基于現有的出口材料，對實際分配率進行推算，并基于模擬的實際分配率，測算對并購后的該項實際分配率的調整對進出口企業的稅務影響。

商品歸類：指在《商品名稱及編碼協調制度公約》商品分類目錄體系下，以《中華人民共和國進出口稅則》為基礎，按照《進出口稅則商品及品目注釋》、《中華人民共和國進出口稅則本國子目注釋》以及海關總署發布的關于商品歸類的行政裁定、商品歸類決定的要求，確定進出口貨物商品編碼的活動。

在過去，海關將更多的精力用于進口商品歸類的核查，以便于征收進口關稅和增值稅；而出口貨物，大多數情況下不征收出口關稅，海關也不管理出口環節的增值稅，導致在過去的實踐中，海關對出口貨物的商品編碼審定上相對寬松，這也導致一些出口企業在出口退稅的稅務籌劃中，利用不同商品編碼出口退稅率的差異和商品歸類規則的抽象性，濫用商品歸類，將出口貨物歸類到一些看似可以歸類的其他商品編碼中去，從而達到將貨物在出口時適用更高的出口退稅率的目的。而近年，海關明顯加大了對出口貨物商品歸類的核查，因此，在對進出口企業并購的盡職調查中，也需要對擬收購的目標公司商品歸類的情況進行進一步的評估，用以了解商品編碼在既往出口貨物上的適用是否會在目標公司被收購后產生補稅、罰款甚至導致承擔刑事責任的風險。

根據海關法規規定：對于特定地區、特定企業或者有特定用途的特定減免稅進口貨物和臨時減免稅，應當接受海關監管，其在進口后仍處于監管期，通常船舶、飛機監管年限為8年，機動車輛監管年限為6年，其他貨物監管年限為5年。在上述海關監管年限內，進口減免稅貨物的企業應當按照海關規定保管、使用進口減免稅貨物，并依法接受海關監管。

在進口減免稅貨物的海關監管年限內，未經海關許可，進口減免稅貨物的企業不得擅自將減免稅貨物轉讓、抵押、質押、移作他用或者進行其他處置。如果擅自轉讓的，進出口企業需要補交關稅和進口增值稅。因此，在對進出口企業進行并購時的稅務盡職調查時，需要特別關注企業是否有擅自處置減免稅進口貨物的情形。

在一些情形下的并購中，盡管企業沒有直接處置海關減免稅進口貨物，但仍會被海關判定為處置監管期期內的進口貨物。此類情形下，由于貨物仍處于監管期，即便企業向海關報告并獲得批準，仍讓需要補交關稅和進口增值稅。在對進出口企業進行盡職調查中，也特別需要關注是否存在此類情形，導致并購完成后需要補交關稅和進口增值稅，從而增加并購方的稅務成本和稅務風險。

“加工貿易”是指經營企業進口全部或者部分料件，經過加工或者裝配后，將制成品復出口的經營活動，包括來料加工和進料加工。通常，加工貿易項下進口料件實行保稅監管的，加工成品出口后，海關根據核定的實際加工復出口的數量予以核銷，通俗地說，即對用于實際復出口所耗用的料件不予征收進口環節的關稅和增值稅。

由于加工貿易進口料件屬于保稅料件，處于海關監管之下。通常，進口的保稅料件和非保稅料件（如國內購買的料件）不得串料，如果企業沒有經海關核準而有串料，則需要補交增值稅和關稅。在對存在加工貿易的進出口企業進行并購盡職調查時，需要通過走訪倉庫、實地盤存等方式確定企業是否存在未經批準下的保稅料件和非保稅料件的串用，以評估企業并購后潛在的稅務風險。

在并購的盡職調查過程中，手冊的核銷與平衡也是需要關注的問題。在并購的稅務盡職調查過程中，要關注企業是否存在虛報單耗，從而將保稅料件私自內銷以偷逃稅款的情況。

如筆者在《跨境特許權使用費的稅務機關和海關重復征稅》一文中所述，海關也可以對向境外支付的特許權使用費征稅。在具體征稅判定標準上，海關采取了兩個標準：構成向境內銷售的條件和與進口貨物有關。通常只有與進口貨物有關，且買方不支付特許權使用費則不能購得進口貨物，或者買方不支付特許權使用費則該貨物不能以合同議定的條件成交的，才構成海關征稅的特許權使用費。