編者按：為了進一步支持企業兼并重組，優化企業發展環境，近日，國家稅務總局發布了《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》(2015年第48號)。公告針對《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)、《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局2010年第4號)執行中反映的實際問題，對企業重組特殊性稅務處理的申報管理和后續管理事項進行了規范和修訂，優化了征管流程，明確了征收管理的相關要求。48號公告對企業選擇適用特殊性稅務處理將會產生哪些影響?本期將為您詳細解讀。

48號公告針對各地征管實踐中反映的問題，運用較大篇幅對企業適用特殊性稅務處理的申報和管理做了細化和明確，同時進一步完善了重組管理中的若干基礎理念，規范了申報表和報送資料，為相關規定與現實中重組案例的有機銜接提供了規范可行的操作指導。公告修訂了4號公告的十二處條款(其他二十五條規定仍然有效)，同時增加了若干條款，與4號公告的有效條款一起構成了完整的企業重組所得稅管理制度體系。

一、48號公告出臺的背景

企業兼并重組是調整優化產業結構、轉變經濟發展方式、發展大企業大集團的重要途徑。為促進企業兼并重組，2009年，財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)，對符合條件的企業重組的所得稅處理給予了遞延納稅的特殊待遇。2010年，國家稅務總局發布了《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)，為企業享受特殊待遇提供了程序方面的指引。根據59號文件，企業在同時符合以下條件時(見下表)，可以選擇適用特殊性稅務處理。同時規定，企業符合并選擇適用特殊性稅務處理的，應在年度納稅申報時向主管稅務機關書面備案，否則不得進行特殊性稅務處理。

企業重組適用特殊性稅務處理的條件

(一)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的

(二)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定比例

(三)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動

(四)重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例(收購資產(股權)、合并、分立的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%)

(五)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權

近年來，隨著企業兼并重組步伐不斷加快，為解決其中審批多、融資難、負擔重、服務體系不健全、體制機制不完善、跨地區跨所有制兼并重組困難等問題，2014年3月，國務院下發了《關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》(國發〔2014〕14號)，強調進一步優化市場環境，鼓勵支持企業兼并重組。為此，2014年底，財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)和《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號)，將適用特殊性稅務處理的資產(股權)收購中被收購資產(股權)的比例由不低于75%調整為不低于50%，同時，明確了股權或資產劃轉特殊性稅務處理政策，以及非貨幣性資產投資遞延納稅政策。2015年5月底，國家稅務總局又發布了《關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)，明確了資產(股權)劃轉適用特殊性稅務處理的4種情形，將資產(股權)劃轉“免稅”政策的適用擴大到所有性質的企業。如今，48號公告的出臺，在具體規范重組業務企業所得稅管理的同時，將企業重組適用特殊性稅務處理的條件進一步放寬，對于我國的并購重組將起到重大推動作用。企業并購重組領域稅務立法和稅務執法的逐步規范，對于企業合理、合法避稅，進行稅務架構搭建以及進入資本市場也具有重要意義。

二、重大變化：特殊性稅務處理改為年度匯算清繳申報

根據59號文件，企業符合并選擇適用特殊性稅務處理的，應在年度納稅申報時向主管稅務機關書面備案，否則不得進行特殊性稅務處理。4號公告進一步明確，企業重組各方需要稅務機關確認的，可以選擇由重組主導方向主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關給予確認。在實踐中，書面備案的管理方式使得部分企業在備案時遇到許多障礙，甚至無法適用特殊性稅務處理。48號公告根據國務院《關于取消非行政許可審批事項的決定》中取消“企業符合特殊性稅務處理規定條件業務的核準”的要求，改變了企業重組適用特殊性稅務處理的管理方式，將其由書面備案改為年度匯算清繳申報，重新設計了報告表和附表，規范了申報資料，優化了征管流程，著重強調了后續管理的重要性。

公告明確，企業符合并選擇適用特殊性稅務處理的，重組各方須在年度匯算清繳時進行申報并提交相關資料。企業合并、分立中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續前進行申報。重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報，須同時附送重組主導方經主管稅務機關受理的《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》(復印件)。公告還增加了重組前連續12個月內分步交易的管理要求，要求企業年度申報時，提交重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易，與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業重組業務進行處理情況的說明。

三、重點關注：強化對企業的后續管理

由于涉及到資產轉讓所得的遞延處理和資產計稅基礎的調整問題，企業重組的特殊性稅務處理需要采用臺賬管理、專家團隊管理等方法加強后續管理。48號公告明確了企業重組中征納雙方的義務和責任，構建了較為完善的企業重組特殊性稅務處理后續管理體系。

根據公告，重組當事各方需準確記錄并說明所得遞延情況，并在相應年度的企業所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況做出說明。企業轉讓或處置重組資產(股權)時需提交專項說明，著重說明特殊性稅務處理時確定的重組資產(股權)計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎的比對情況(變化及原因)以及遞延所得稅負債的處理情況。

稅務機關則要加強后續管理。實施跟蹤監管，及時了解企業重組前后連續12個月內相關資產、股權的動態變化情況;建立臺賬，加強重組資產(股權)轉讓環節比對管理;同時對適用特殊性稅務處理的企業年度轉讓或處置重組資產的行為，加強評估和核查，發現問題的，應依法進行調整;最后稅務機關要做好統計和上報，每年對適用特殊性稅務處理的企業重組做好統計和相關資料的歸檔工作，并按時上報《企業重組所得稅特殊性稅務處理統計表》，以便于效應分析和政策完善。

四、延伸解讀：

(一)有無將特殊性稅務處理擴大到個人股東?

48號公告發布后，其中第一條在明確“企業重組的當事各方”時，指出

“上述重組交易中，股權收購中轉讓方、合并中被合并企業股東和分立中被分立企業股東，可以是自然人”。 對該表述，是否可以理解為將特殊性稅務處理的范圍擴大到個人股東層面?華稅律師認為不能這么認為，理由如下：

第一，該條款主要功能在于完善《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)和《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)等有關規定，界定企業重組的當事各方，是對包括59號文及4號公告等文件基本概念的界定，而非針對特殊性稅務處理。因此，將該條款置于第一條，意在修正《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局2010 年 第 4 號)的第三條，而4號公告規范的既包括特殊性稅務處理，也包括一般性稅務處理。

第二，48號公告在前述表述的后邊緊接著也明確指出“當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理”。該表述同樣位于48號文的第一條，也就“提前”否定了個人股東適用特殊性稅務處理的可能。

(二)新規是否適用跨境特殊性稅務處理?

根據59號文及4號公告的規定，滿足特定條件的跨境重組也可以適用特殊性稅務處理，那么，新規是否適用呢?華稅律師認為匯算清繳提交說明材料的規定并沒有擴大到跨境交易。主要依據是，48號公告主要是根據實際執行情況對59號文及4號公告的修繕，相關文件對跨境特殊性稅務處理的規定是專門設置了章節，48號文最后明確，國家稅務總局公告2010年4號公告第三條、第七條、第八條、第十六條、第十七條、第十八條、第二十二條、第二十三條、第二十四條、第二十五條、第二十七條、第三十二條同時廢止，其中并無涉及跨境特殊性稅務處理的條款，因此59號文及4號公告有關跨境特殊性稅務處理的相關條款依然有效。

五、機遇：新規為企業集團及公司稅務架構優化提供了籌劃空間

并購重組是在市場經濟體制下，優化資源配置的重要方式。2013年以來，在國務院鼓勵企業并購重組的背景下，國家稅務總局先后發文，不斷降低企業重組特殊性稅務處理適用標準，逐步完善了企業并購重組業務企業所得稅征收管理體系，對企業并購重組起到重大推動作用。如今48號公告將特殊性稅務處理改為年度匯算清繳申報，消除了書面備案帶來的風險，為企業通過特殊性稅務處理遞延納稅、順利推進公司的稅務籌劃、資本運作等提供了更大的空間。

搭建良好的稅務架構是稅務籌劃的基礎。在積極爭取適用特殊性稅務處理、實現遞延納稅的同時，企業還可以利用境內不同區域的稅負差、基于合理的商業目的、搭建集團企業的稅務架構，從而享受真正的減免稅。通過在“低稅負地區”設立控股平臺，集團企業可以實現投資運營及退出階段的稅務成本最優化，同時也為后續引入國內外投資者等進入資本市場奠定了良好的運營基礎。當然，如果企業有國際投資的考慮以及實施境外收購的計劃，還可以積極引入國際持股平臺。需要注意的是，在這個過程中，企業應當準確識別自身的稅收風險，根據企業的運營情況和實際需要，優化稅務架構，合理、合法地實施稅收籌劃，降低稅收成本，控制稅收風險。

六、挑戰：企業應提高稅務管理、籌劃的規范性

基于反避稅的考量，對于包括特殊性稅務處理在內的稅收優惠政策的適用，除了適用條件外，國家還規定了相應的管理措施。這些管理措施也是企業在進行稅務管理和籌劃時需要著重考慮的稅務風險點。48號公告對特殊性稅務處理的申報資料予以了細化和明確，針對債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立五種類型分別設計了報告表并且詳細羅列了申報資料的內容，在為企業實際操作提供指引的同時，也可能給企業帶來因提交的申報資料及說明資料不完整、不規范而被納稅調整的風險。加之如今稅制改革進一步推進、稅務立法和稅務執法逐步規范、政府部門監管力度不斷增加的大背景，企業在適用特殊性稅務處理等稅收優惠政策時，更應重視相關資料的歸檔及管理工作，注重申報資料的規范性和申報程序的合規性，嚴格按照相關政策(如：《企業重組所得稅特殊性稅務處理申報資料一覽表》)中規定的內容提交。同時，企業可以借助專業機構的經驗，尋求與專業機構進行合作。

總結

48號公告將企業重組特殊性稅務處理改為年度匯算清繳申報，對于企業而言無疑是一個利好消息，但作為一項重要的后續管理事項，48號公告通過明確征納雙方的義務和責任加強了對企業重組特殊性稅務處理的后續管理，企業需對此給予更多關注。在計劃適用特殊性稅務處理時，應全面考慮與企業重組相關的法規政策，事先設計一套完整的稅務籌劃方案，同時做好相關的資料歸檔及管理工作，并與稅務機關保持良好的溝通，保證特殊性稅務處理的順利適用。

作者 華稅律師事務所稅務籌劃業務部

附件：

國家稅務總局公告2015年第48號

國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告

根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《國務院關于取消非行政許可審批事項的決定》(國發〔2015〕27號)、《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)和《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)等有關規定，現對企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題公告如下：

一、按照重組類型，企業重組的當事各方是指：

(一)債務重組中當事各方，指債務人、債權人。

(二)股權收購中當事各方，指收購方、轉讓方及被收購企業。

(三)資產收購中當事各方，指收購方、轉讓方。

(四)合并中當事各方，指合并企業、被合并企業及被合并企業股東。

(五)分立中當事各方，指分立企業、被分立企業及被分立企業股東。

上述重組交易中，股權收購中轉讓方、合并中被合并企業股東和分立中被分立企業股東，可以是自然人。

當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。

二、重組當事各方企業適用特殊性稅務處理的(指重組業務符合財稅〔2009〕59號文件和財稅〔2014〕109號文件第一條、第二條規定條件并選擇特殊性稅務處理的，下同)，應按如下規定確定重組主導方：

(一)債務重組，主導方為債務人。

(二)股權收購，主導方為股權轉讓方，涉及兩個或兩個以上股權轉讓方，由轉讓被收購企業股權比例最大的一方作為主導方(轉讓股權比例相同的可協商確定主導方)。

(三)資產收購，主導方為資產轉讓方。

(四)合并，主導方為被合并企業，涉及同一控制下多家被合并企業的，以凈資產最大的一方為主導方。

(五)分立，主導方為被分立企業。

三、財稅〔2009〕59號文件第十一條所稱重組業務完成當年，是指重組日所屬的企業所得稅納稅年度。

企業重組日的確定，按以下規定處理：

1.債務重組，以債務重組合同(協議)或法院裁定書生效日為重組日。

2.股權收購，以轉讓合同(協議)生效且完成股權變更手續日為重組日。關聯企業之間發生股權收購，轉讓合同(協議)生效后12個月內尚未完成股權變更手續的，應以轉讓合同(協議)生效日為重組日。

3.資產收購，以轉讓合同(協議)生效且當事各方已進行會計處理的日期為重組日。

4.合并，以合并合同(協議)生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。按規定不需要辦理工商新設或變更登記的合并，以合并合同(協議)生效且當事各方已進行會計處理的日期為重組日。

5.分立，以分立合同(協議)生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。

四、企業重組業務適用特殊性稅務處理的，除財稅〔2009〕59號文件第四條第(一)項所稱企業發生其他法律形式簡單改變情形外，重組各方應在該重組業務完成當年，辦理企業所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》(詳見附件1)和申報資料(詳見附件2)。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續前進行申報。

重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報。申報時還應附送重組主導方經主管稅務機關受理的《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》(復印件)。

五、企業重組業務適用特殊性稅務處理的，申報時，應從以下方面逐條說明企業重組具有合理的商業目的：

(一)重組交易的方式;

(二)重組交易的實質結果;

(三)重組各方涉及的稅務狀況變化;

(四)重組各方涉及的財務狀況變化;

(五)非居民企業參與重組活動的情況。

六、企業重組業務適用特殊性稅務處理的，申報時，當事各方還應向主管稅務機關提交重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易情況的說明，并說明這些交易與該重組是否構成分步交易，是否作為一項企業重組業務進行處理。

七、根據財稅〔2009〕59號文件第十條規定，若同一項重組業務涉及在連續12個月內分步交易，且跨兩個納稅年度，當事各方在首個納稅年度交易完成時預計整個交易符合特殊性稅務處理條件，經協商一致選擇特殊性稅務處理的，可以暫時適用特殊性稅務處理，并在當年企業所得稅年度申報時提交書面申報資料。

在下一納稅年度全部交易完成后，企業應判斷是否適用特殊性稅務處理。如適用特殊性稅務處理的，當事各方應按本公告要求申報相關資料;如適用一般性稅務處理的，應調整相應納稅年度的企業所得稅年度申報表，計算繳納企業所得稅。

八、企業發生財稅〔2009〕59號文件第六條第(一)項規定的債務重組，應準確記錄應予確認的債務重組所得，并在相應年度的企業所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況做出說明。

主管稅務機關應建立臺賬，對企業每年申報的債務重組所得與臺賬進行比對分析，加強后續管理。

九、企業發生財稅〔2009〕59號文件第七條第(三)項規定的重組，居民企業應準確記錄應予確認的資產或股權轉讓收益總額，并在相應年度的企業所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況做出說明。

主管稅務機關應建立臺賬，對居民企業取得股權的計稅基礎和每年確認的資產或股權轉讓收益進行比對分析，加強后續管理。

十、適用特殊性稅務處理的企業，在以后年度轉讓或處置重組資產(股權)時，應在年度納稅申報時對資產(股權)轉讓所得或損失情況進行專項說明，包括特殊性稅務處理時確定的重組資產(股權)計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎的比對情況，以及遞延所得稅負債的處理情況等。

適用特殊性稅務處理的企業，在以后年度轉讓或處置重組資產(股權)時，主管稅務機關應加強評估和檢查，將企業特殊性稅務處理時確定的重組資產(股權)計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎及相關的年度納稅申報表比對，發現問題的，應依法進行調整。

十一、稅務機關應對適用特殊性稅務處理的企業重組做好統計和相關資料的歸檔工作。各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局應于每年8月底前將《企業重組所得稅特殊性稅務處理統計表》(詳見附件3)上報稅務總局(所得稅司)。

十二、本公告適用于2015年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號)第三條、第七條、第八條、第十六條、第十七條、第十八條、第二十二條、第二十三條、第二十四條、第二十五條、第二十七條、第三十二條同時廢止。

本公告施行時企業已經簽訂重組協議，但尚未完成重組的，按本公告執行。

特此公告。

附件：

1.企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表

2.企業重組所得稅特殊性稅務處理申報資料一覽表

3.企業重組所得稅特殊性稅務處理統計表

國家稅務總局

2015年6月24日