經(jīng)營(yíng)性租賃,是指出租人將自己經(jīng)營(yíng)的租賃資產(chǎn)出租給承租人使用,由承租人支付租金的一種經(jīng)濟(jì)行為。經(jīng)營(yíng)性租賃涉及到營(yíng)業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等稅收問(wèn)題,如何降低企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)性租賃所應(yīng)承擔(dān)的各種稅收,主要取決于合同的簽訂技巧。

一、經(jīng)營(yíng)性租賃合同的相關(guān)涉稅法律規(guī)定

《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》(國(guó)發(fā)[1986]90號(hào))第一條,房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。第二條,房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。第四條,房產(chǎn)稅的稅率,依照房產(chǎn)余值計(jì)算繳納的,稅率為1.2%;依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納的,稅率為12%。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》(財(cái)稅地字[1986]8號(hào))第二十一條規(guī)定:“凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋,不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的,在施工期間,一律免征房產(chǎn)稅。但是,如果在基建工程結(jié)束以后,施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的,應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起,依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2005]173號(hào))規(guī)定,房產(chǎn)是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)(有墻或兩邊有柱),能夠遮風(fēng)避雨,可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。獨(dú)立于房屋之外的建筑物,如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等,不屬于房產(chǎn)。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2013]106號(hào))《附件1:營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十二條 增值稅稅率:

①供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù),稅率為17%。

②提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、郵政業(yè)服務(wù),稅率為11%。

③提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外),稅率為6%。

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改證增值稅稅收政策的通知》(財(cái)稅[2013]37號(hào))附件2:《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(一)項(xiàng)的規(guī)定,試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額,未分別核算銷售額的,按照以下方法適用稅率或征收率:

①兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,從高適用稅率。

②兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,從高適用征收率。

③兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,從高適用稅率。

二、節(jié)稅的經(jīng)營(yíng)性出租合同的簽訂技巧

在實(shí)踐中,租賃合同價(jià)格涉及到的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)兩方面;一是出租設(shè)備或動(dòng)產(chǎn)的租賃價(jià)格和水電費(fèi)沒(méi)有與房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離,即沒(méi)有進(jìn)行租金分解而使企業(yè)多繳納了房產(chǎn)稅。二是有不少出租人在出租各種設(shè)備和廠房時(shí),往往不承擔(dān)與租賃有關(guān)的稅費(fèi),為了更好的賬務(wù)處理,承租人一般會(huì)到稅務(wù)部門(mén)去代開(kāi)發(fā)票,但到稅務(wù)局代開(kāi)租賃發(fā)票存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn),即企業(yè)代替出租人扣繳的租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅及其他稅費(fèi)不可以在稅前扣除,使企業(yè)一邊承擔(dān)了代扣稅費(fèi)的成本支付,一邊又不可以在稅前扣除代替出租人扣繳的各種稅費(fèi),使企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。

為了節(jié)省稅負(fù)在簽定經(jīng)營(yíng)性租賃合同時(shí),務(wù)必按照以下方法簽訂租賃合同:

(一)水電費(fèi)與租金分離

在租賃廠房或房屋時(shí),水電費(fèi)用必須與廠房或房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離。因?yàn)樗娰M(fèi)用必須與廠房或房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離,出租人在申報(bào)房產(chǎn)稅時(shí)的計(jì)稅依據(jù)更小,可以少申報(bào)繳納房產(chǎn)稅,否則水電費(fèi)用要并入房產(chǎn)稅的申報(bào)計(jì)稅依據(jù),使出租人多繳納房產(chǎn)稅從而增加稅負(fù)。

(二)將房屋和設(shè)備租金分開(kāi)簽合同

廠房或房屋和廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施一起租賃時(shí),必須簽定兩份合同,一份是廠房或房屋合同,一份是廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施租賃合同,這樣可以使出租人少繳納房產(chǎn)稅,否則廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施也要并入廠房或房屋租金價(jià)值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù),使出租人增加多繳納房產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)。

[ 案例分析:某公司經(jīng)營(yíng)性租賃合同的涉稅分析]

1、案情介紹

A公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司簽訂租賃合同中的價(jià)格條款規(guī)定:B公司出租廠房、辦公樓給A公司,租賃期限5年,每月租金為107000元,租金包括辦工廠區(qū)、停車位、廠區(qū)道路和綠化帶等附屬設(shè)施,還包括辦公樓中的辦公設(shè)備租金和管理服務(wù)費(fèi)用。請(qǐng)分析該租賃合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及如何簽訂租賃合同才可以節(jié)省稅負(fù)?

2、涉稅分析

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2005]173號(hào))的規(guī)定,房產(chǎn)是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)(有墻或兩邊有柱),能夠遮風(fēng)避雨,可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。獨(dú)立于房屋之外的建筑物,如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等,不屬于房產(chǎn)。基于此規(guī)定,辦公設(shè)備、辦工廠區(qū)、停車位、廠區(qū)道路和綠化帶等附屬設(shè)施和管理服務(wù)費(fèi)用不屬于房產(chǎn),不用交房產(chǎn)稅。可是本案例中的B公司出租廠房、辦公樓給A公司,租賃期限5年,每月租金為107000元,租金包括辦工廠區(qū)、停車位、廠區(qū)道路和綠化帶等附屬設(shè)施,還包括辦公樓中的辦公設(shè)備租金和管理服務(wù)費(fèi)用。這種業(yè)務(wù)合同會(huì)使B公司承擔(dān)更多的房產(chǎn)稅。

假設(shè)B公司向A公司收取的每月管理費(fèi)用或服務(wù)費(fèi)用為17000元,廠區(qū)道路、綠化帶和停車位租金為每月10000元,辦公樓中的辦公設(shè)備為每月租金10000元。這將使A公司每月多繳納房產(chǎn)稅37000times;12%=4440(元),一年總共多繳納4440times;12=53280(元),按照本案例中簽訂的5年租賃合同計(jì)算,B公司在租賃期間要多繳納房產(chǎn)稅53280times;5=266400(元)。

3、節(jié)省稅負(fù)的租賃合同簽訂技巧

為了規(guī)避B公司在租賃期間要多繳納房產(chǎn)稅53280times;5=266400(元),建議修改租賃合同,具體如下:

B公司與A公司簽訂一份廠房和辦公樓租賃合同,月租金為70000元;簽訂一份物業(yè)服務(wù)合同,月服務(wù)價(jià)格為17000元;簽訂一份辦公設(shè)備租賃合同,月租金為10000元;簽訂一份廠區(qū)、綠化帶、停車位、圍棋等附屬設(shè)施租賃合同,月月租金為10000元。把目前的每月租金分解為五份合同中的租金,就可以節(jié)省房產(chǎn)稅266400元。

(三) 承租人代出租人繳納稅費(fèi)時(shí),合同必須簽稅前租金

如果出租人不承擔(dān)稅費(fèi),或承租人代出租人繳納稅費(fèi)的情況下,出租人與承租人在簽定經(jīng)營(yíng)性租賃合同時(shí),在租賃合同中必須簽定稅前租金,而不能簽稅后租金,然后約定承租人代替出租人繳納租賃有關(guān)的各種稅費(fèi),從合同租金中進(jìn)行抵扣。假設(shè)稅前租金為A,稅后租金為B,到租賃物所在地的地稅局去代開(kāi)發(fā)票需要承擔(dān)的綜合稅率為R,則簡(jiǎn)單的等式為B=Atimes; (1-R),A=B/(1-R)。切記在租賃合同中應(yīng)簽定的租金為A=B/(1-R)。而不是B=Atimes;(1-R).這樣的話,企業(yè)以A=B/(1-R)進(jìn)成本入賬,就包括了承租人代替出租人扣繳的綜合稅。

[ 案例:某企業(yè)代出租人代繳租金收入稅費(fèi)的涉稅分析]

(1)案情介紹

非居民企業(yè)A在中國(guó)取得租金收入,支付人B公司履行代扣代繳義務(wù)。在租賃合同中雙方約定:B公司支付給A公司租金9000元,有關(guān)租賃稅費(fèi)由B公司自己承擔(dān)。居民企業(yè)B為了賬務(wù)處理,到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)代開(kāi)發(fā)票,按照綜合稅率10%扣繳1000元稅收,稅務(wù)部門(mén)向代扣代繳義務(wù)人B公司開(kāi)據(jù)完稅憑證,完稅憑證上寫(xiě)納稅人名字是非居民企業(yè)A的名字。居民企業(yè)B詢問(wèn)其計(jì)算扣除租金支出時(shí),是按合同約定的租金金額9000元扣除還是按照租金金額9000元加上代扣的稅費(fèi)1000元扣除?

(2)涉稅分析

本案例中,B公司作為代扣代繳義務(wù)人代扣代繳1000元稅款后向A公司支付的租金為9000元,但B公司向A公司的實(shí)際租金支出為10000元。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào))第八條規(guī)定:“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”同時(shí)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào))的規(guī)定,任何支出要在企業(yè)所得稅前扣除,必須具備兩個(gè)條件:一是該支出與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān);二是要有合法憑證。可是本案例中的稅務(wù)部門(mén)開(kāi)給B公司的完稅平整是上寫(xiě)納稅人名字是非居民企業(yè)A的名字,很難證明該支出與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān),因此,B公司的企業(yè)所得稅前只能扣除9000元,而不能扣除10000元。這就導(dǎo)致了B公司要多繳納企業(yè)所得稅250元(1000times;25%)。

因此,要實(shí)行B公司實(shí)現(xiàn)節(jié)約250元企業(yè)所得稅,必須在簽訂租賃合同時(shí),租金要簽成稅前租金10000元(9000/(1-10%),并在合同中約定:出租人收取租金收入的各項(xiàng)稅收由承租人承擔(dān),或由承租人代扣代繳,并于租金中進(jìn)行扣除。

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