作者：觀韜北京辦公室  姜瑋

供圖：觀韜北京辦公室  杜恩

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱《實施辦法》），自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。上述通知同時發布配套規定，包括：

按照上述通知及配套規定，工程總承包業務將屬于“營改增”范疇，工程總承包人（以下簡稱“總承包人”）將成為增值稅納稅人。

工程總承包業務涉及銷售貨物和銷售服務，按照《增值稅暫行條例》的規定，銷售貨物的增值稅稅率為17%或13%；按照《實施辦法》的規定，提供建筑服務（包括建筑、安裝、修繕、裝修裝飾等服務）的增值稅稅率為11%，提供工程勘察勘探服務、工程設計服務、工程咨詢鑒證服務的增值稅稅率為6%。適用于簡易計稅方法的增值稅征收率為3%。建筑服務增值稅的預征率為2%。

現就“營改增”后工程總承包人可能關注的納稅問題，根據本所律師對相關規定的理解進行分析。

1、納稅地點

《實施辦法》第四十六條規定，“增值稅納稅地點為：（一）固定業戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅?？倷C構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅；經財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。（二）非固定業戶應當向應稅行為發生地主管稅務機關申報納稅；未申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。（三）其他個人提供建筑服務，銷售或者租賃不動產，轉讓自然資源使用權，應向建筑服務發生地、不動產所在地、自然資源所在地主管稅務機關申報納稅。（四）扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報繳納扣繳的稅款”。

按照相關法律規定，總承包人必須是法人。法人必須具有固定的經營場所或住所，因此總承包人就工程總承包業務而言，其納稅地點是總承包人的注冊所在地或者主要經營活動所在地；總承包人在異地設立分公司或分支機構從事工程總承包業務的，以分公司或分支機構所在地為納稅地點。《實施辦法》第四十六條規定的向建筑服務發生地主管稅務機關申報納稅的前提條件是“個人”提供建筑服務。

《實施辦法》第五十一條規定，“營業稅改征的增值稅，由國家稅務局負責征收。納稅人銷售取得的不動產和其他個人出租不動產的增值稅，國家稅務局暫委托地方稅務局代為征收”。因此，對于工程總承包業務而言，總承包人申報納稅的主管稅務機關應為其機構所在地的國家稅務機關。

值得順帶釋明的是，按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，上述提及的“納稅人銷售取得的不動產”，是指“以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目”。

2、預征稅的規定

對于納稅人跨縣（市）提供建筑服務的，《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》要求納稅人在建筑服務發生地履行預繳稅款義務，具體規定如下：

（1） 適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預征率在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

（2）選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

（3）小規模納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

需要注意的是，對于工程總承包業務而言，總承包人在建筑服務發生地預繳增值稅時，預繳稅款的計算基數是“扣除支付的分包款后的余額”，而不是納稅申報的銷售額。

按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，“一般納稅人跨?。ㄗ灾螀^、直轄市或者計劃單列市）提供建筑服務”，“在機構所在地申報納稅時，計算的應納稅額小于已預繳稅額，且差額較大的，由國家稅務總局通知建筑服務發生地或者不動產所在地省級稅務機關，在一定時期內暫停預繳增值稅”。

《實施辦法》第四十條規定，“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內”。

因此，全面實施“營改增”試點后，混合銷售的納稅規則仍然存在。通說認為，工程總承包業務也是一種混合銷售行為。但是截止目前，《實施辦法》及配套規定還是沒有就長期以來存疑的工程總承包業務涉及混合銷售行為的問題給出明確的解決辦法。總承包人在制定納稅方案時還需要繼續探索、嘗試合法的、可靠的解決途徑。

值得提醒的是，總承包人在采取有關解決混合銷售問題的納稅方案時，要注意《實施辦法》第四十四條的規定，即“納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額……”上述條款還進一步明確，“不具有合理商業目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款”。

根據建筑服務的特點，《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》明確了三種可以由納稅人自主選擇適用簡易計稅方法的情形，具體包括：

（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務；

（2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務；

（3）一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務。

上述建筑工程老項目，是指：

（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，“試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額”。

《實施辦法》規定，用于簡易計稅方法計稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

1、建筑工程老項目的有關問題

根據上述規定，對于建筑工程老項目，總承包人可以選擇適用簡易計稅方法，適用增值稅的征收率為3%，且按照上述規定，采取簡易計稅方法的增值稅銷售額與營業稅的營業額基本一致，因此總承包人的稅負沒有增加。

如果發包人要求總承包人就施工部分提供11%稅率的增值稅專用發票，從而實現其擴大增值稅進項稅額的目的，則將增大總承包人的稅收成本，總承包人有權拒絕，或者要求增加合同價款，除非所有施工分包價款均能取得11%稅率的增值稅專用發票。

對于工程總承包合同已經簽訂，但是不符合上述老項目規定條件的，則總承包人無權選擇適用簡易計稅方法，應當按照《實施辦法》的規定，就其收取的發包人支付的施工部分價款提供稅率為11%的增值稅專用發票。相應地，總承包人的施工分包人也應就施工部分提供稅率為11%的增值稅專用發票。在此情況下，總承包人的稅負負擔在公平合理的范疇之內，總承包合同價格不需要調整。但是，如果總承包人不能取得施工分包人提供的稅率為11%的增值稅專用發票，其稅負成本將明顯增加，則應當考慮按照公平原則調整總承包合同價格。

2、勞務分包的有關問題

根據上述規定，總承包人將部分工程勞務分包給施工分包人時，如果符合上述第（1）或第（2）種情形之一的，總承包人可以與分包人約定，分包人選擇適用簡易計稅方法，并據此核算合同價格，分包人就收取的合同價款向總承包人提供增值稅普通發票。相應地，總承包人不得就上述勞務分包稅額抵扣銷項稅額。

3、施工分包的有關問題

對于建筑工程老項目，如前所述，施工分包人同樣可以選擇按照簡易計稅方法繳納增值稅。因為實際稅負實質上沒有變化，施工分包合同價格不應調整。施工分包人就收取的合同價款向總承包人提供增值稅普通發票。相應地，總承包人不得就上述施工分包稅額抵扣銷項稅額。

如果總承包人要求施工分包人提供11%稅率的增值稅專用發票，則不排除需要調整施工分包合同價款的可能性。原因在于施工分包人為完成承包任務所發生的成本支出包括外購材料（包括消耗性工器具等）、固定資產折舊、無形資產攤銷、人工成本費用等，其中各項組成的比例因工程項目不同而可能存在較大的變動，從而導致施工分包人在具體項目項下的增值稅進項稅額與銷項稅務的配比變化較大，由此直接影響施工分包合同價格。

對于全面實行“營改增”之后的工程項目，如果施工分包不是采取上文討論的“清包工”或者“甲供材”方式的，施工分包應當適用11%的增值稅率計算增值稅額，施工分包人在具體項目報價時必將綜合考慮其稅收成本。

按照《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》，向境外單位提供的完全在境外消費的設計服務實行增值稅零稅率。就工程總承包業務而言，總承包人向境外業主提供工程設計服務的，其取得的境外業主支付的設計合同價款免征增值稅，總承包人向境內設計分包人支付價款的增值稅進項稅額可以辦理退稅。

同樣依據上述規定，向境外單位提供的下列服務免征增值稅：

（1） 工程項目在境外的建筑服務。

（2） 工程項目在境外的工程監理服務。

（3） 工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務。

就工程總承包業務而言，總承包人向境外業主提供上述服務的，其取得的境外業主支付的合同價款免征增值稅。

本文僅為我們對相關法律法規的一般解讀，不能作為正式法律意見和建議，如果您有特定的問題，請與觀韜律師事務所聯系咨詢事宜。