案情簡介

　　2004年至2008年，中國A公司向美國B公司出口鉛筆。最初，A公司采取進料加工的貿易形式，從國外購買原材料，同時從國內采購部分國產料件，在國內加工成成品后出口給B公司。隨著加工成品需要耗用的部分國產料件、零部件數量日益減少，如果采用進料加工復出口，因退稅率小于征稅率，其耗用國產原料件、零部件等支付的進項稅額中不得免征和抵扣的稅額，只能計入出口產品的成本，這勢必會增加A公司出口產品的成本，因此A公司便改用了來料加工的貿易形式。采用來料加工復出口，因免征增值稅，耗用國產料件進項稅額中不存在不得免征和抵扣的問題，所以如果國產料件用量少，來料加工貿易方式相對有利。于是A公司在香港設立一離岸公司，以A公司與該離岸公司簽訂來料加工合同，B公司將購買鉛筆的貨款支付該離岸公司賬戶，采購的原材料價款由離岸公司從其賬戶上支付，A公司的加工費也由離岸公司支付。A公司采取來料加工的貿易形式操作了一段時間后，因部分料件國內采購成本低于國外采購成本，又開始從在國內采購部分料件，從而又將貿易形式由“來料”轉為“進料”。A公司通過采取不同的加工貿易形式減輕了企業的增值稅負，節省了出口貨物的成本。

　　案例分析

　　在案例中，A公司根據耗用國內料件數量的不同，調整貿易經營方式，采用不同的退稅籌劃方法，把出口成本降到了最低。

　　在進口料件加工復出口時，耗用進口料件的同時還要耗用部分國產料件，因退稅率小于征稅率，其耗用國產原料件、零部件等支付的進項稅額中不得免征和抵扣的稅額只能計入出口產品的成本。如果采用來料加工復出口，因免征增值稅，耗用國產料件進項稅額中不存在不得免征和抵扣的問題，但收取的工繳費也不能計算進項稅額實行抵扣。

　　哪一種貿易方式最為有利于出口退稅？這要由耗用國產料件價值的比例大小來決定。實際上，如果國產輔件用量較少，來料加工貿易方式相對有利；如果國產輔件耗用量較大，進料加工貿易方式又相對有利。

　　律師建議

　　從稅收政策的差異分析進料加工與來料加工對出口企業的影響

　　由于我國目前采取的是一種不完全的退稅制度，除船舶、汽車、數控機床、印刷電路、鐵道機車等極少數產品出口實行增值稅零稅率（退稅率為17%）外，其他產品的退稅率都小于征稅率，企業不能抵扣的進項稅額需要計入出口產品的加工成本。因此，進料加工與來料加工的稅收成本可能不同。

　　除上述耗用國內料件數量大小的因素，加工貿易中加工增值率的異同、征稅率與退稅率相同的情況以及有無所有權及定價權的問題，都是出口企業選擇加工貿易方式時需要考慮的重要因素。如果加工增值率不同，對出口退稅的影響也將不同。因為進料加工的增值額可以依據退稅率計算退稅額，而來料加工不能。事實上，對于加工增值率較高的出口貨物，宜采用來料加工方式，反之，宜采用進料加工方式。對于退稅率等于征稅率的產品，無論其利潤有多高，采用“免、抵、退”稅的進料加工貿易方式，比采用“不征不退”的來料加工免稅方式要更為有利。因為這兩種方式出口貨物均不征稅，由于“免、抵、退”稅方式可以退還耗用國產料件全部的進項稅，而“不征不退”的免稅方式則要將該項稅款計入成本。

　　此外，出口企業還應當注意貨物的所有權問題。因為在來料加工方式下，進口料件和出口成品的所有權都歸外商所有，承接來料加工的出口企業只收取加工費（工繳費），出口企業也沒有定價權；但在進料加工方式下，進口料件及加工后成品的所有權及定價權都歸承接進料加工的出口企業，因此，企業可通過提高貨物售價來增大出口產品的盈利率，從而最大限度地提高出口退稅的計稅基數。

　　通過設置離岸公司整合進料加工貿易、來料加工貿易的優勢

　　一是可通過設置離岸公司轉變加工貿易方式，進行稅務籌劃，降低運營成本。

　　進料加工和來料加工兩種貿易方式如何選擇，往往取決于稅收政策。在進料加工與來料加工互相轉換的過程中，離岸公司的設置發揮了重大的作用。受貿易形勢變化、國內稅收政策調整等因素影響，出口企業為了降低產品的成本，往往在不同的加工貿易方式之間互相轉換。在進料加工轉變為來料加工時，可以在離岸地域設立離岸公司，由離岸公司和國內公司簽訂來料加工合同，付給國內公司的加工費和從國外采購的原材料價款均由離岸公司支付，國內公司加工成品后出口給離岸公司，由離岸公司將出口成品賣給國外客戶。海關對企業進口的原材料或零部件等予以保稅，加工產品出口時，海關對出口貨物及企業收取的工繳費收入免征出口環節的關稅、增值稅。由此可見，合理設置離岸公司，將進料方式轉化成來料加工方式，能有效降低企業在加工貿易中的稅收成本。

　　二是通過設置離岸公司避免外匯管制，加快資金流動速度。

　　在我國，由于歷史和體制的原因，目前在金融體制方面還有較多的管制。在利率和匯率方面，還沒有完全實現市場化；在外匯政策方面，還有很多的限制和監管措施，外匯成本也相對較高。例如在出口時，會有出口核銷和申報制度來監督出口貨物與收匯的對應問題，在進口時同樣有進口核銷和申報制度。如果設置離岸公司，因離岸公司主要遵循注冊地的法律法規，所以其開設的賬戶和中國的外匯制度無關，外匯的進出都是完全自由的，不需要申報，可以自由支配，出口的貨款收到自己的離岸賬戶上，何時匯給自己的國內出口公司，時間和金額上都可以完全自由支配。

　　在來料加工貿易中，由離岸公司和國內公司簽訂來料加工合同，因為加工費和原材料采購費均由離岸公司支付，可以節省較多外匯成本。且多數離岸公司所在地是自由貿易區（如中國香港地區），資金管制較松，資金流動速度較快，外匯成本低，因此，合理設置離岸公司，可以避免外匯管制，降低外匯成本，加快資金的流動，提高效率。

　　文/ 北京德和衡律師事務所 蔣琪 干文淼