隨著洶涌澎湃的經(jīng)濟(jì)改革開放浪潮，多年來我國很多公司海外并購異常活躍，這對(duì)提升國內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)管理國際化水平有著很好的推動(dòng)作用。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是在這樣的經(jīng)濟(jì)全球化和國家經(jīng)濟(jì)改革開放大背景下，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨相同。作為國際化財(cái)務(wù)人員，對(duì)海外業(yè)務(wù)并購時(shí)的會(huì)計(jì)處理如今也隨之逐漸輕車熟路游刃有余。但由于國際形勢(shì)波云詭譎、商業(yè)模式層出不窮、經(jīng)濟(jì)信息千變?nèi)f化，并購時(shí)會(huì)計(jì)處理依據(jù)、確認(rèn)條件常常隨著并購交割后的政治、經(jīng)濟(jì)、稅務(wù)、法律等等環(huán)境形勢(shì)變化而改變乃至消失或不存在。面對(duì)并購后的環(huán)境信息變化，企業(yè)并購時(shí)確認(rèn)的債務(wù)條件依據(jù)改變或不存在時(shí)，作為財(cái)務(wù)人員，如何保證其會(huì)計(jì)處理合法、合規(guī)、合理?為此，筆者從一個(gè)某公司的具體案例來談?wù)剛€(gè)人的看法。
 

　　某年9月30日，母公司A公司通過其海外全資子公司B收購當(dāng)?shù)匾粋€(gè)公司C。收購價(jià)格中包含有需要未來履行的提供給客戶D公司的服務(wù)合同。A公司對(duì)該服務(wù)合同，按照市場(chǎng)價(jià)進(jìn)行了評(píng)估，并將合同金額與市場(chǎng)價(jià)格金額之差(作業(yè)合同日費(fèi)率低于市場(chǎng)價(jià))，計(jì)算確認(rèn)為遞延收益M億美元，在財(cái)務(wù)報(bào)告中記錄為公司的一項(xiàng)未來負(fù)債，合并于當(dāng)年的公司財(cái)務(wù)報(bào)告中并向外披露。

　　次年10月中旬，因?yàn)镃公司與作業(yè)服務(wù)相關(guān)的生產(chǎn)設(shè)備建造進(jìn)度滯后無法按合同約定期給D公司提供作業(yè)服務(wù)，所以D公司根據(jù)合同給C公司發(fā)出書面通知決定取消該作業(yè)合同。

　　B公司收到該通知后，對(duì)上年9月30日記錄確認(rèn)的負(fù)債如何進(jìn)行處理?是沖減當(dāng)時(shí)的并購成本，還是確認(rèn)為公司的銷售收入或者營業(yè)外收入?該筆業(yè)務(wù)是否可以記錄到B公司的損益表中?

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則及其講解，收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。購買日后12 個(gè)月內(nèi)對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購買日確認(rèn)和計(jì)量。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解對(duì)此進(jìn)一步明確如下：合并當(dāng)期期末，對(duì)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以暫時(shí)確定的價(jià)值對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購買日算起12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)估計(jì)變更定義會(huì)計(jì)估計(jì)變更是“由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整”，要采用未來適用法處理。

　　1、負(fù)債減少的認(rèn)定

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，B公司需要對(duì)D公司取消作業(yè)合同的性質(zhì)進(jìn)行判斷，判別其是否屬于債務(wù)減少和評(píng)估對(duì)公司有什么會(huì)計(jì)影響。鑒于原先確認(rèn)遞延收益的基礎(chǔ)---履行低于市場(chǎng)價(jià)格的作業(yè)合同---消失，也就意味著C公司減少了低價(jià)給D公司提供作業(yè)服務(wù)的義務(wù)，在會(huì)計(jì)上的影響就是負(fù)債的減少。這種減少屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　　C公司對(duì)于B公司而言，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。D公司取消C公司的作業(yè)合同，對(duì)于B公司來講，在經(jīng)濟(jì)利益流入結(jié)果方面，表現(xiàn)為C公司減少負(fù)債。所以在財(cái)務(wù)報(bào)告上，對(duì)于B公司而言，增加了經(jīng)濟(jì)利益流入，是一種積極的影響。對(duì)于A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)影響也是如此。

　　2、負(fù)債減少的確認(rèn)

　　對(duì)于認(rèn)定的負(fù)債減少，B公司還需要對(duì)減少的債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)，判斷其是與并購相關(guān)的負(fù)債減少，還是與收益相關(guān)的負(fù)債減少。

　　與并購相關(guān)的債務(wù)減少，是指企業(yè)合并中取得的自購買日起12個(gè)月內(nèi)獲得的進(jìn)一步信息表明的負(fù)債減少。如果因?yàn)槭召徣找院蟀l(fā)生事項(xiàng)導(dǎo)致的變化，不能作為調(diào)整負(fù)債減少的依據(jù)，D公司取消作業(yè)合同，是在收購日以后發(fā)生的事項(xiàng)，所以也不能調(diào)整并購時(shí)點(diǎn)的帳務(wù)，只能計(jì)入當(dāng)期損益。因此，對(duì)于B公司，該筆債務(wù)減少與并購不相關(guān)，不能沖減并購成本或相關(guān)生產(chǎn)設(shè)備資產(chǎn)價(jià)值，而應(yīng)確認(rèn)為與收益相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入。同時(shí)，鑒于該筆債務(wù)減少不屬于B公司日常經(jīng)營活動(dòng)或與經(jīng)常活動(dòng)相關(guān)的其它活動(dòng)，B公司不能將其確認(rèn)為銷售收入，而應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。

　　3、負(fù)債減少的計(jì)量

　　該筆負(fù)債減少金額能夠可靠計(jì)量，符合符合經(jīng)濟(jì)利益流入確認(rèn)條件。因此，C公司在收到D公司取消作業(yè)合同通知后，要立即報(bào)告給B公司。B公司應(yīng)該根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)變更準(zhǔn)則規(guī)定要求，采用未來適用方法，以并購時(shí)確認(rèn)的遞延收益M億美元，借計(jì)遞延收益，貸計(jì)營業(yè)外收入，合并于當(dāng)年B公司和A公司財(cái)務(wù)報(bào)告中。另外，A公司要按照有關(guān)法律法規(guī)要求在當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)告中就該事項(xiàng)單獨(dú)進(jìn)行說明披露。

　　筆者認(rèn)同B公司將該筆負(fù)債減少計(jì)入當(dāng)期收益，記錄到B公司的損益表，屬于B公司當(dāng)年的非經(jīng)常性損益，不增加B公司當(dāng)年的經(jīng)常性損益。筆者不建議B公司直接將該筆負(fù)債減少直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的年初未分配利潤中。當(dāng)然，有觀點(diǎn)認(rèn)為，該筆負(fù)債減少不能計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，有操縱利潤、美化企業(yè)當(dāng)年經(jīng)濟(jì)效益嫌疑。如果企業(yè)不將該筆業(yè)務(wù)不計(jì)入當(dāng)期收益，而按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，又不能沖減并購成本，那企業(yè)該如何記錄該筆業(yè)務(wù)呢?

　　也有觀點(diǎn)提出，企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，B公司負(fù)債少了，有了經(jīng)濟(jì)利益流入了，那它相應(yīng)的成本責(zé)任呢?C公司生產(chǎn)設(shè)備完工滯后難道沒有時(shí)間成本嗎?確實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)的收入與支出相互配比，C公司生產(chǎn)設(shè)備完工滯后應(yīng)該有它的成本。所以，B公司和C公司要在會(huì)計(jì)期末對(duì)滯后完工的設(shè)備資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，判斷是否存在減值跡象，測(cè)試減值多少，確認(rèn)具體減值金額。如果最終資產(chǎn)不減值，而負(fù)債減少巨大，或者資產(chǎn)減值金額和負(fù)債減少金額之間差異巨大，相關(guān)人員就很有必要給予進(jìn)一步的關(guān)注。