作者：王永亮，華東政法大學民商法博士，現為上海海關學院法律系教師，上海市海華永泰事務所兼職律師。2004年至2014年在上海市金山區人民法院工作。 

來源：進出口法律評析

海關稅務風險

進口環節的稅款原本不計入完稅價格。《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》第十五條第一款第（三）項明確規定，進口關稅、進口環節海關代征稅及其他國內稅，不計入該貨物的完稅價格。

但“包稅”條款的出現，則有可能使得稅款計入完稅價格。

《海關總署公告2016年第8號――關于修訂飛機經營性租賃審定完稅價格有關規定的公告》第四條規定，“對于出租人為納稅義務人，而由承租人依照合同約定，在合同規定的租金之外另行為出租人承擔的預提所得稅、營業稅、增值稅，屬于間接支付的租金，應計入完稅價格。”據此，海關在飛機經營性租賃中，將“包稅”的稅款計入完稅價格，是有著明確的執法依據的。這一點，和《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》第十五條第一款第（三）項有著明顯的區別。

在我們所提供的稅務培訓中，企業比較關注的問題是，是否只有飛機的經營性租賃中簽訂“包稅”條款，稅款才有可能計入完稅價格呢？從字面上來看，總署第8號公告適用的情形確實僅限于飛機的經營性租賃。但我們認為，在其他貨物的其他貿易類型中，“包稅”條款的出現，同樣可能使得稅款計入完稅價格。總署編著的估價權威書籍《海關估價藍皮書》認為，“如果進口商另行承擔了賣方的稅費，則所述費用不得從完稅價格中扣除”。因此，盡管總署第8號公告僅僅對飛機經營性租賃中的“包稅”情形作出了規定，但其他貨物的其他貿易類型中，同樣存在稅款被計入完稅價格的可能。

國內稅務機關稅務風險

“包稅”條款影響企業所得稅的稅前扣除。按照企業所得稅法的規定，國內進口商代扣代繳的稅款是可以進行所得稅稅前扣除的。但對于“包稅”所產生的替代境外非居民企業所承擔的稅款，則由于并非生產經營所必須，因此這部分稅款不得進行所得稅稅前扣除。已經扣除的，應當做相應調增的稅務處理。

“包稅”條款影響增值稅應納稅所得額的計算。依據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第二十條的規定，“境外單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：應扣繳稅額＝購買方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率。”其中，“購買方支付的價款”指的是含稅價。簽訂“包稅”條款后，國內進口方在代扣代繳稅款時，必須將所約定的扣除稅款后的“到手價”首先轉換為含稅價，而不能直接以所支付的金額計算應當代扣代繳的增值稅，否則即存在偷逃稅款的嫌疑。

綜上，“包稅”條款所影響的，絕不僅僅是境外非居民企業與境內進口方之間的權利義務關系。海關與國內稅務機關的一系列稅收規則都會因為“包稅”條款的引入而發生轉變。企業尤其是關聯企業，在制定轉移定價策略時，一定要將這些稅法規則做通盤考慮，而不能“任性”地僅僅將稅款的承擔視為企業內部成本的分配。